I SA/Ol 2/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2003r. i określił Spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 14.644 zł. Według ustaleń organu pierwszej instancji wykazany przez Spółkę z o.o. A. w zeznaniu CIT-8 za 2000r. dochód do opodatkowania zaniżony został o kwotę 58.579,75 zł poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 48.196,02 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.793,96 zł oraz zawyżenie straty za 1999r. o kwotę 8.547,28 zł podlegającą odliczeniu od dochodu w 2000r. Zaniżenie przychodów nastąpiło w wyniku: - zaniżenia przychodów należnych ze sprzedaży eksportowej o kwotę 32.124,90 zł na podstawie polecenia księgowania nr "[...]" z dnia 31 lipca 2000r. czym naruszono art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.p.), - zaniżenia przychodów należnych ze sprzedaży o kwoty: 6.450,80 zł oraz 620,32 zł związane z faktycznie dokonanym przez Spółkę obrotem, - naliczenia przez organ I instancji kwoty nieodpłatnego świadczenia jakie uzyskała Spółka z tytułu użytkowania samochodu ciężarowego marki "[...]" numer rej. "[...]" stanowiącego własność współudziałowca Spółki. Zawyżenie kosztów uzyskana przychodu nastąpiło w wyniku: - zaliczenia do kosztów odsetek naliczonych z tytułu nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nieterminowych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. (13.656,58 zł) oraz kosztów egzekucji wynikających z wystawionych przez ZUS tytułów wykonawczych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy (5.251,83 zł), - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 505,67 zł poniesionej na zakup części do samochodu marki "[...]" i kwoty 28,85 zł poniesionej na wyważanie kół w samochodzie osobowym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - zaksięgowana przez Spółkę, jako "straty nadzwyczajne", części należności nie zapłaconej przez kontrahenta - firmę B z faktury nr "[...]" z dnia 8 kwietnia 2000r., kwota 14.475,93 zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., - uznania przez organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu kwoty 32.124,90 zł, którą obciążono Spółkę z powodu wad uszytej odzieży. W odwołaniu Spółka zakwestionowała następujące ustalenia: - nie uwzględnienie straty w wysokości 67.989,90 zł, poniesionej z tytułu upadłości kontrahenta zagranicznego – firmy C, - nie uwzględnienie faktur korygujących sprzedaż : na kwotę 6.450,80 zł (firma D) oraz na kwotę 620,32 zł (firma E), - nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 14.475,93 zł stanowiącej nieopłaconą część wierzytelności należnej od firmy B. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 grudnia 2004r., uchylił opisaną decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 17.374zł. Tę z kolei decyzję uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 maja 2005r. W piśmie z dnia 2 września 2005r. Spółka zakwestionowała zwiększenie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia o kwotę 9.000 zł z tytułu używania przez nią samochodu m-ki "[...]", będącego własnością udziałowca Spółki – T. B. Nie zgodziła się także z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty 67.989,90 zł z tytułu upadłości kontrahenta - firmy C. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w 2000r. straty w kwocie 67.989,90 zł, będącej niezapłaconą przez firmę C wierzytelnością wynikającą z pięciu faktur VAT z roku 1999, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Spółka dokonała, w dniu 31 grudnia 1999r., korekty sprzedaży in minus o wymienioną kwotę na podstawie dokumentu PK nr "[...]", przez co zmniejszyła przychody należne do faktycznie otrzymanej zapłaty. Powyższe było niezgodne z art.12 ust.3 u.p.d.o.p., dlatego też wierzytelność w wymienionej kwocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył do przychodów należnych Spółki, decyzją z dnia 13 lutego 2003r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.. Spółka nie utworzyła rezerwy na wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur, co z kolei wyeliminowało możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art.16 ust.1 pkt 26 w związku z art.16 ust.2a u.p.d.o.p., tym bardziej, że na dzień 31 grudnia 1999r. w księgach Spółki wierzytelność nie istniała. Dokonując pomniejszenia przychodów należnych w dniu 31 grudnia 1999r. Spółka zapisała "nieściągalne C". Na potwierdzenie nieściągalności powyższych wierzytelności przedstawiła w toku postępowania: - fax z dnia 29 grudnia 1999r. otrzymany od firmy F, z którego wynika, że firma C "otworzyła konkurs masy upadłościowej w sądzie w Holandii", - pismo z dnia 16 lutego 2000r. od H.W. - kuratora firmy C, z którego wynika, że w dniu 12 stycznia 2000r. Sąd Okręgowy w A. ogłosił upadłość C i swoje roszczenia płatnicze Spółka może składać do kuratora, który poinformował jednocześnie, że w przypadku tej upadłości nie nastąpi żadna wypłata równoprawnym wierzycielom, - pismo Spółki z dnia 23 lutego 2000r. skierowane do kuratora, w którym Spółka złożyła swoje roszczenia wynikające z faktur VAT na ogólną kwotę 30.492,22 DEM ( 67.989,90 zł), - pismo z dnia 11 kwietnia 2002r. wysłane przez "[...]", z którego wynika, iż postawiona w dniu 12 stycznia 2000r. w stan likwidacji firma C, w dniu 25 kwietnia 2001r., ze względu na nie posiadanie żadnego majątku, została zlikwidowana przez sąd. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art.12 ust.3, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustępie 2. Przepis ten z kolei stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust.1 pkt.25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona wyżej lub ukończenia postępowania upadłościowego albo też protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż katalog przypadków uznania wierzytelności za nieściągalną jest zamknięty, a zatem przedstawione przez Spółkę dowody, mające udokumentować nieściągalność wierzytelności należnej od firmy C nie odpowiadają wymogom określonym w art.16 ust.1 pkt 25 lit. a w związku z art.16 ust.2 u.p.d.o.p., co skutkowało niemożnością uznania kwoty 67.989,90 zł, jako wierzytelności nieściągalnej, za koszt uzyskania przychodu 2000r. Dokumenty, o których mowa w art.16 ust.2 u.p.d.o.p., zdaniem organu, Spółka uzyskała dopiero w 2001r., bowiem w tym roku sąd holenderski zlikwidował firmę C i wydał stosowne orzeczenie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że postępowanie upadłościowe zakończyło się z chwilą stwierdzenia przez kuratora sądowego, w piśmie z dnia 16 lutego 2000r., że nie nastąpi żadna wypłata równoprawnym wierzycielom, skoro upadłość ogłoszona została przez C w dniu 12 stycznia 2000r., a w dniu 25 kwietnia 2001r. sąd holenderski wykreślił tę firmę z rejestru. Odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 14.475,93 zł stanowiącej nieopłaconą część wierzytelności wynikającej z faktury sprzedaży nr "[...]" z dnia 8 kwietnia 2000r. należnej od firmy B, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Spółka zarachowała tę kwotę w dniu 31 grudnia 2000r. na koncie "strat nadzwyczajnych", zaś za straty nadzwyczajne uważa się straty spowodowane działaniem sił natury, a nie nieuiszczoną przez kontrahenta należność. Zaznaczył, że kwotę 14.475,93 zł można byłoby uznać, na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 ustawy za koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, że nieściągalność byłaby udokumentowana w sposób określony w przywołanym już art.16 ust.2 u.p.d.o.p. W trakcie postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentów mogących świadczyć o nieściągalności wierzytelności, a do odwołania załączyła oświadczenie Prezesa Zarządu W. B. z dnia 9 maja 2002r. wraz z informacją faksową od T. B. (udziałowca) z dnia 16 października 2000r. Z oświadczenia wynika, że uzyskana informacja stanowiła podstawę do uznania przez Spółkę wierzytelności za nieściągalną w związku z przewidywanymi kosztami postępowania sądowego. Organ stwierdził, iż podana przez Spółkę kwota przewidywanych kosztów w wysokości 4.460 DEM (równowartość 8.789,32 zł) jest niższa od wierzytelności o kwotę 5.686,61 zł, zaś informacja, że są to koszty wstępne i uzależnione od ilości spraw w sądzie nie jest poparta żadnymi dowodami. Nadto zaznaczył, że Spółka nie sporządziła protokołu, o którym mowa w art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. i zarachowała opisaną kwotę do "strat nadzwyczajnych". Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że nieściągalność wierzytelności nie została przez Spółkę udokumentowana w sposób przewidziany w u.p.d.o.p. i dlatego kwoty tej nie uznał za koszty uzyskania przychodu. Za zasadny organ drugiej instancji uznał zarzut nie uwzględnienia faktury korygującej wystawionej dla firmy D w A. na kwotę 6.450,80 zł. Organ podkreślił, iż Spółka dokonując odprawy celnej według dokumentu SAD nr "[...]" z dnia 23 sierpnia 2000r. dokonała sprzedaży eksportowej według faktury VAT nr "[...]" wystawionej w dniu 22 sierpnia 2000r. na G na kwotę 35.022,25 NLG o równowartości 62.511,21zł. W rejestrze sprzedaży Spółka zaewidencjonowała natomiast wartość 55.335,70 zł, przekreślając pierwotny zapis w kwocie 61.786,50 zł. W dokumentacji Spółki organ I instancji stwierdził fakturę z tego samego dnia, tj. z 22 sierpnia 2000r. o nr "[...]" "a" na kwotę 31.365,75 NLG o równowartości 55.335,70 zł. Spółka wyjaśniła, iż w fakturze pierwotnej omyłkowo wpisano za wysokie w stosunku do kontraktu ceny, jak również że przyczyną sporządzenia faktury z literą "a" było wycofanie się kontrahenta z ustnych ustaleń. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła kopię faktury z lit. "a", potwierdzoną przez firmę D., a w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005r. wyjaśniła, że użyta nazwa G jest skrótem D. Jednocześnie do pisma tego Spółka załączyła dokumenty (SAD nr "[...]" z dnia 3 sierpnia 2000r. z załącznikami), z których wynika, że otrzymała towar od D, który objęła procedurą uszlachetniania czynnego. Procedura została zakończona w dniu 22 sierpnia 2000r. W konsekwencji powyższego organ uwzględnił wyjaśnienia Spółki i pomniejszył przychody należne o kwotę 6.450,80 zł, na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za zasadny zarzut nie uwzględnienia faktury korygującej sprzedaż na kwotę 620,32 zł wystawionej dla firmy E. Stwierdził, że zgodnie z dokumentem SAD nr "[...]" sprzedaży eksportowej dokonano na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 4 listopada 2000r. o wartości 7.854,00 DEM (równowartości 15.819,52 zł) wystawionej na E na 1428 sztuk bluzek damskich. W rejestrze sprzedaży ujęto natomiast kwotę 15.199,20 zł wynikającą z faktury nr "[...]" "a", gdzie ilość bluzek damskich określono na 1380 sztuk. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, iż wystawiła drugą fakturę, gdyż kontrahent poinformował, że otrzymał mniejszą ilość bluzek. Organ uznał zatem, iż była to reklamacja i pomniejszył przychody Spółki w 2000r. o kwotę 620,32 zł na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Ostatnia kwestia sporna dotyczy naliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu ciężarowego marki "[...]", będącego własnością udziałowca Spółki – T. B. Spółka wykorzystywała opisany samochód do działalności gospodarczej (wywozu za granicę uszytej odzieży, przywozu tkanin i dodatków krawieckich) od października 1999r. i przez cały rok 2000. Nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie stwierdzono także dokumentów dotyczących uiszczania czynszu dzierżawnego z tytułu jego używania. Koszty działalności Spółki obciążano wyłącznie wartością zakupionego paliwa, oleju i drobnych części zamiennych. Dyrektor Spółki – J. P. zeznał, że Spółka ponosiła koszty udostępnienia samochodu, przy czym rozumiał przez nie kompensaty z właścicielem samochodu, które miały polegać na przewiezieniu czegoś za darmo lub udostępnieniu pokoju w A. Kompensaty te nie wynikają z ksiąg Spółki. Organ podkreślił, iż w warunkach gospodarczych Spółka ponosiłaby koszty czynszu z tytułu najmu samochodu, a tylko fakt, że był on własnością udziałowca Spółki skutkował taką formą używania samochodu przez Spółkę. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, stosownie do art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustalenia wartości tego świadczenia dokonano zgodnie z zasadą, że cena rynkowa świadczenia powinna zapewniać pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności i nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania określonego środka trwałego. Z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 1990r., a zakupiony przez T. B. w 1996r. za granicą za cenę 12.500 DEM. Wartość rynkowa samochodu przyjęta przez organ odwoławczy do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wynosi 37.350 zł (45.000 zł – wartość samochodu w 1999r. pomniejszona o kwotę 7.650 zł – roczna wartość odpisów amortyzacyjnych), a wysokość stawki odpisów amortyzacyjnych 17%. Wartość rynkową samochodu przyjęto w 1999r. w wysokości 45.000 zł, zgodnie z tabelą wartości opublikowaną w numerze 32/99 "Autobazar" dla samochodu wyprodukowanego w 1989r. typ 814 D kontener, gdyż w tabeli brak jest ceny rynkowej samochodu m-ki "[...]", wyprodukowanego w 1990r. Wartość ta jest najniższą ceną rynkową dla zbliżonego typu samochodu. Wysokość nieodpłatnego świadczenia, jaką uzyskała Spółka z tego tytułu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. wynosi 6.349,50 zł. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej: - naruszenie art.122 i art.187§1 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie innej wartości użytkowanego przez Spółkę samochodu ciężarowego niż wskazywał skarżący, a tym samym zawyżenie wartości nieodpłatnego świadczenia, - naruszenie art.121, art.122, art.123§1, art.124, art.180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w dniu 2 września 2005r. dotyczących ustalenia, czy w związku z użytkowaniem samochodu ciężarowego będącego własnością udziałowca Spółki, zachodziły okoliczności wskazujące na istnienie świadczenia nieodpłatnego, - naruszenie art.125 i art.139§1 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałość w rozpatrywaniu odwołania Spółki, co spowodowało utratę kontraktów zagranicznych Spółki, zmniejszenie produkcji i zatrudnienia kontrolowanego. Skarżąca wniosła o uznanie straty w wysokości 67.989 zł z tytułu upadłości firmy C, gdyż powołane w decyzji przepisy dotyczą polskich przepisów prawa upadłościowego i odnoszą się do polskich podmiotów gospodarczych. W warunkach prawa holenderskiego ogłoszenie upadłości jest równoznaczne z zakończeniem postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącej organ kontroli mógł utworzyć rezerwę na pokrycie spornej wierzytelności i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Wniosła również o ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie naliczenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania samochodu ciężarowego. W jej ocenie organ błędnie przyjął, że samochód ten był w jej posiadaniu stale, a Spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Nie zgodziła się też z przyjęciem do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wartości samochodu innego niż użytkowanego przez nią. Wobec braku możliwości ustalenia takiej wartości należało wycenić samochód według oświadczenia Spółki, a nie notowań "Autobazaru" z 1999r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie są dwie kwestie, w tym jedna dotycząca wysokości przychodów i jedna dotycząca wysokości kosztów uzyskania przychodu. W art.15 u.p.d.o.p. zawarta została generalna zasada, zgodnie z którą dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki: wydatek musi pozostawać w związku z przychodem oraz nie może on należeć do żadnej z kategorii wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art.16 u.p.d.o.p.. Z kolei art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art.12 ust.3, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustępie 2, czyli nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona wyżej lub ukończenia postępowania upadłościowego albo też protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Zatem, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, musi ona spełniać łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych podatnika, a po drugie jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie. Bezsporne w sprawie jest, że przedmiotowa wierzytelność w kwocie 67.989,90 zł została przez organ podatkowy I instancji zaliczona do przychodów należnych roku 1999 Spółki. Nie jest kwestionowana również okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności tejże wierzytelności. Spółka przedstawiła bowiem w toku podstępowania dowody w postaci m. innymi: pisma z dnia 16 lutego 2000r. od kuratora firmy C, z którego wynika, że w dniu 12 stycznia 2000r. Sąd Okręgowy w A. ogłosił upadłość C i swoje roszczenia płatnicze Spółka może składać do kuratora, który poinformował jednocześnie, że w przypadku tej upadłości nie nastąpi żadna wypłata równoprawnym wierzycielom oraz pisma "[...]" z dnia 11 kwietnia 2002r., z którego wynika, iż postawiona w dniu 12 stycznia 2000r. w stan likwidacji firma C, w dniu 25 kwietnia 2001r., ze względu na nie posiadanie żadnego majątku, została zlikwidowana przez sąd. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, by skarżąca Spółka w 2000r. uzyskała środki dokumentujące nieściągalność wierzytelności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka korespondowała z kuratorem firmy C. Mogła zatem wystąpić do niego, bądź bezpośrednio do Sądu Okręgowego w A. o wydanie odpisu postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego albo umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek masy upadłości nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ustawodawca dokonał wyczerpującego wyliczenia środków, którymi można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Katalog przypadków uznania wierzytelności za nieściągalną jest zamknięty, a to oznacza, iż inne dokumenty niż wymienione nie mogą skutecznie dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego z dokumentów wymienionych w art.16 ust.2 u.p.d.o.p., a zatem nie było podstaw do zastosowania art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących utworzenia przez organ podatkowy rezerwy finansowej, stwierdzić należy, iż zgodnie z art.15, art.16 ust.1 pkt 26 lit. a i pkt 27 u.p.d.o.p., rezerwy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wyjątkowo, w wyraźnie wskazanych w ustawie przypadkach. Możliwość taka istnieje w odniesieniu do rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustawa precyzuje, kiedy należy uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną (art.16 ust.2a u.p.d.o.p.), a zatem tylko w ściśle określonych przypadkach przyznaje podatnikowi uprawnienie do utworzenia rezerwy, którą może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie definiuje natomiast pojęcia rezerwy, którą to definicję zawiera ustawa o rachunkowości. W myśl art.3 ust.1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwę rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Nadto ustawa o rachunkowości określa zasady tworzenia rezerw i dokonywania ich rozliczeń. Jednocześnie podkreślić należy, iż tworzenie rezerw na pokrycie wierzytelności jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przepisy prawa natomiast, ani nie uprawniają, ani nie upoważniają organów podatkowych do zastępowania podatników w podejmowaniu decyzji należących do ich kompetencji. Tworzenie rezerw wynikające z zasady ostrożnej wyceny i współmierności umożliwia podatnikowi wiarygodne dokumentowanie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa pod względem bilansowym. Odrębną kwestią jest zaliczenie utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy, wbrew stanowisku podatnika, nie mógł w rozpoznanej sprawie utworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.122 i art.187§1 w związku z art.180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym przedstawione przez Spółkę dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność opisanej wierzytelności. Spór nie dotyczy jednak uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ale faktu nie udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art.16 ust.2 u.p.d.o.p. Druga kwestia sporna dotyczy ustalonej przez organy podatkowej wysokości przychodów Spółki uzyskanych w roku 2000. Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Nieodpłatne świadczenie wiąże się z nieodpłatnym otrzymaniem usługi, bądź prawa korzystania z rzeczy (prawa majątkowego). Jest w rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną, iż w ciągu całego roku 2000 Spółka wykorzystywała do działalności gospodarczej samochód ciężarowy m-ki "[...]", numer rejestracyjny "[...]", stanowiący własność jej udziałowca – T. B. (dowodzą tego chociażby dokumenty SAD, w których widnieje numer rejestracyjny opisanego samochodu, jako środka transportu przekraczającego granicę w przywozie i w wywozie towarów). Nie są również kwestionowane okoliczności, iż samochód ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i, że Spółka nie uiszczała czynszu dzierżawnego z tytułu jego używania, ponosząc jedynie koszty zakupu paliwa, oleju i drobnych części zamiennych. Organy obu instancji uznały, iż zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą o nieodpłatnym użytkowaniu przez Spółkę opisanego samochodu. W ocenie Sądu ustalenia te są prawidłowe. Do ustalenia, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z samochodu, niekoniecznym jest, by samochód ten był w jej stałym posiadaniu. Istotą nieodpłatnego świadczenia w rozpoznanej sprawie jest to, że Spółka bezpłatnie wykorzystała samochód do prowadzonej działalności gospodarczej, za który musiałaby ponosić koszty czynszu z tytułu najmu. Słusznie uznał zatem organ, iż nie ma znaczenia dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia okoliczność ponoszenia kosztów przewozu towarów przez kontrahentów skarżącej Spółki. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się w zależności od rodzaju świadczenia. W niniejszej sprawie wartość ta winna zostać ustalona, stosownie do art.12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wobec braku możliwości ustalenia w powyższy sposób ceny rynkowej świadczenia, wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono zgodnie z zasadą, że cena rynkowa świadczenia winna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności i nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jaki przypadałyby na okres nieodpłatnego używania danego środka trwałego. Pomimo, podjętej przez organ odwoławczy, próby ustalenia ceny rynkowej samochodu marki "[...]", rok produkcji 1990, ceny tej nie udało się ustalić. Dlatego też organy podatkowe przyjęły najniższą cenę rynkową zbliżonego typu samochodu (Mercedes 814 D kontener) wyprodukowanego w 1989r., według tabeli wartości "Autobazaru" nr 32/99. W ocenie Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Nietrafny jest zarzut naruszenia art.125 i art.139§1 Ordynacji podatkowej. Zawarta w art.125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości, dlatego też obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Nadto zaznaczyć należy, iż terminy załatwienia sprawy, określone w art.139 Ordynacji podatkowej, mają dla organu administracyjnego charakter instrukcyjny. W orzecznictwie wskazuje się, iż niedopełnienie przez organ administracji obowiązków wynikających z art.139 i art.140 Ordynacji nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z dnia 29 października 1985r. , sygn. akt III SA 696/85). Podkreślić należy również, iż w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy każdorazowo zawiadamiał skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazując nowy termin jej załatwienia. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.