I SA/Ol 202/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. . Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 3.491 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że A. S. prowadził działalność w zakresie usług hotelowych i usług gastronomicznych, handlu artykułami przemysłowymi (firany, narzuty, karnisze i inne). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji zakwestionował m.in. wartość przychodu wykazaną ze sprzedaży samochodu marki S. rok prod. 2001 o nr rejestracyjnym "[...]", sprzedanego przez podatnika córce K.S. za cenę brutto 3.000,00 zł (podatek VAT 540,98 zł). Ustalił, iż przedmiotowy samochód został nabyty przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001 i całkowicie zamortyzowany w roku 2004. Samochód ten w 2008 roku stał się współwłasnością córki podatnika – K.S. w 1/4 części, w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce J.S., a następnie sprzedany przez podatnika córce w dniu 31.12.2008 r. wg faktury VAT "[...]" z dnia 31.12.2008 r. za kwotę brutto 3.000,00 zł. Ustalił także, iż ceny rynkowe sprzedaży takich samochodów kształtowały się w wysokości ok. 30.000,00 zł. Nadto wskazał, iż według posiadanych przez organ dokumentów, tj. - SD-Z1 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z dnia 08.08.2008 r. wartość przedmiotowego samochodu spadkobiercy określili w kwocie 20.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że samochód ten użytkowany przez 5 m-cy, tj. od 08.08.2008 r do 31.12.2008 r. nie stracił na wartości. W ocenie organu powyższe potwierdził fakt, że K. S. sprzedała ten samochód S. Ż. w dniu 05.07.2009 r. za kwotę 20.000,00 zł. Organ podatkowy uznał więc, że cena sprzedaży samochodu znacznie odbiega od cen rynkowych, jak również od wartości wykazanej w zgłoszeniu o nabyciu spadku - SD-Z1. Zatem przychód z działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży samochodu podwyższył o kwotę 12.000,00 zł (brutto), 9.836,00 zł (netto). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zakwestionował zasadność podwyższenia przychodu ze sprzedaży samochodu marki S. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji nieuwzględnienie wyjaśnień dotyczących niskiej wartości tego samochodu, spowodowanej jego złym stanem technicznym. Zakwestionował także dopuszczenie dowodów w postaci zeznań świadka S. Ż. i informacji uzyskanych z CEPiK. Nadto wskazał, że transakcja pomiędzy rodzicem i dzieckiem jest zdarzeniem szczególnym, zwłaszcza, gdy oboje są współwłaścicielami. Podkreślił, że znany im był stan techniczny pojazdu i z uwagi na sentyment do niego, uzgodnili taką cenę sprzedaży. Nadto odwołujący się zarzucił organowi podatkowemu I instancji nieuzasadnione powołanie się w postanowieniu o przedłużeniu postępowania na okoliczność nie udzielenia wyjaśnień przez niego. Według podatnika przedłużenie postępowania było "grą pozorów", a prawdziwym powodem przedłużenia było znalezienie świadka S. Ż. Ponadto w toku zapoznania z materiałem dowodowym, w związku z zawiadomieniem z dnia 19.07.2010 r. nie przedstawiono podatnikowi zapytań i otrzymanych odpowiedzi od 9 wytypowanych do czynności sprawdzających podmiotów oraz zapytań i odpowiedzi z Zakładu Energetyki w B. i Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w M. Po zapoznaniu się w dniu 16.12.2010 r. z materiałem zebranym w sprawie, w związku z zawiadomieniem Izby Skarbowej z dnia 01.12.2010 r. podatnik pismem z dnia 20.12.2010 r. wniósł wyjaśnienia odnośnie stanu technicznego samochodu . Stwierdził, iż stan techniczny pojazdu w dniu sprzedaży córce był zupełnie inny niż w dniu 05.07.2009 r, gdyż auto było już po remoncie. Wywiódł, że gdyby zamiast S. Ż., przesłuchano córkę, nie byłoby potrzeby przedłużania postępowania. Wskazał, że nabywca samochodu nie widział pojazdu przed remontem, był jedynie o tym poinformowany. Nadto stwierdził, iż okresowe badanie techniczne pojazdu wykonane w październiku 2008 r. nie odzwierciedlało jego wartości. Na potwierdzenie powyższego załączył do przedmiotowego pisma dwa oświadczenia: K. S. (córki) i T. T. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U z 2000 r. Nr.14, poz 176 ze zm.) uznał, że zasadnie organ I instancji podwyższył przychód ze sprzedaży samochodu marki S. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego wynikało, że wartość samochodu określona w umowie sprzedaży w kwocie 3.000,00 zł (brutto) znacznie odbiegała od cen rynkowych, które w 2008 roku kształtowały się w wysokości ok. 30.000,00 zł. Nadto wartość samochodu wynikająca z umowy sprzedaży znacznie odbiegała od wartości wykazanej w deklaracji o nabyciu spadku -20.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedłożył dowodów świadczących, że cena wskazana w umowie sprzedaży z dnia 31.12.2008 r. odpowiada rzeczywistej wartości tego samochodu. Ustalił, że samochód był wykorzystywany w działalności gospodarczej w 2008 roku, także w miesiącu grudniu. Wskazał, iż z zeznań świadka S. Ż. z dnia 31.08.2010 r. wynikało , że nabyty w dniu 05.07.2009 r. od K. S. samochód był w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowy, wymagał jedynie wymiany klocków hamulcowych. Od dnia zakupu nie dokonywał remontu, a naprawy przeprowadzone w 2010 r. związane były z bieżącą eksploatacją samochodu. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdzała umowa kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 05.07.2009 r., z której wynikało, że samochód marki S. nr rej. "[...]" był bezwypadkowy i nie był składany, co sprzedająca K. S. potwierdziła własnoręcznym podpisem. Organ odwoławczy nie uznał argumentów podatnika, dotyczących złego stanu technicznego przedmiotowego samochodu. Podkreślił, że odwołujący się nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić ten fakt. Natomiast z akt sprawy wynikało, że samochód marki S. w roku 2008 był użytkowany nieprzerwanie, co potwierdzają m.in. sukcesywne zakupy paliwa do tego samochodu w okresie od 01.01.2008 r. do 23.12.2008 r., brak zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów dotyczących znacznych zakupów części samochodowych, czy też napraw samochodów. Powyższe przeczy twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że samochód był w złym stanie technicznym. Również z przedłożonego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych pojazdu z dnia 27.10.2008 r. nie wynikało, aby był on w złym stanie technicznym (następny termin badania wyznaczono do 27.10.2009 r.). Powyższe potwierdził również odwołujący się w piśmie z dnia 19.04.2010 r. i 01.12.2009 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wyjaśnień odnośnie stanu technicznego ww. pojazdu zawartych w piśmie z dnia 20.12.2010 r., złożonych po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż pozostają one w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, iż przedmiotowy samochód był eksploatowany do końca grudnia 2008 roku. Natomiast oświadczenie dotyczące stanu technicznego samochodu złożone przez nabywcę -K S., w ocenie organu odwoławczego, było niewiarygodne. Natomiast odnosząc się do wyjaśnienia T. T., iż w I półroczu 2009 roku pomagał K. S. w zakupie i sprowadzeniu części do samochodu marki S. nr rej. "[...]", Organ stwierdził, że nie mały one znaczenia dla meritum sprawy, gdyż nie potwierdzały wyjaśnień podatnika o złym stanie technicznym samochodu w dniu sprzedaży, tj. 31.12.2008 r. Podobnie organ II instancji nie uznał zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania administracyjnego w postaci dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka S.Ż. i informacji z CEPiK. Wyjaśnił także, że przyczyną kilkukrotnego przedłużania postępowania w sprawie była konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego jak i konieczność zachowania terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się także z zarzutem nie zapoznania strony z całością materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.S., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej podwyższenia przychodu ze sprzedaży samochodu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust 3 (błędnie wskazano art. 19 pkt 1 i 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie prawa procesowego oraz przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, iż wykorzystywany od 2001 roku w działalności gospodarczej samochód był intensywnie eksploatowany, co doprowadziło do nadmiernego zużycia się części i podzespołów. Dodał, iż zamierzał usunąć powstałe usterki, gdy 24 grudnia 2008 roku w wyniku upadku na samochód konaru z drzewa powstały kolejne znaczne uszkodzenia. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał naprawy samochodu, gdyż dysponował jeszcze dwoma samochodami. Z powodu uszkodzeń pozostawał on w garażu, a nie jak podaje organ w decyzji, był użytkowany. Stwierdził, iż przedmiotowy samochód został naprawiony dopiero w lutym 2009 roku, po sprowadzeniu części przez T. T. (partnera córki). Nadto wskazał, że oryginalne części do tego samochodu kosztowałyby łącznie 12.983,00 zł., zaś doliczając do tego koszty robocizny kosztorys opiewał na 16,5 tys. złotych. W związku z "taką prognozą wydatków" uzgodnił z córką cenę za samochód uwidocznioną na fakturze. W ocenie skarżącego nie uwzględnienie tych okoliczności przez organy podatkowe obu instancji narusza prawa majątkowe i skutkuje podwyższeniem wartości rynkowej pojazdu. Natomiast dowód z badania technicznego nie miał wpływu na wartość samochodu. Diagnosta nie wycenia wartości pojazdu, a jedynie dopuszcza go do uczestnictwa w ruchu drogowym. Powoływanie się w decyzji na badania techniczne z dnia 27.10.2008 r. nie miało zdaniem strony odniesienia do stanu technicznego w dniu 31.12.2008 r. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie przesłuchania córki, która w jego ocenie była świadkiem w sprawie, bowiem kupiła od niego samochód. Natomiast S. Ż. nabył od niej przedmiotowy samochód w II połowie 2009 roku. Nie znał on stanu technicznego tego samochodu w dniu 08.08.2008 r., ani w dniu 31.12.2008 r.; poznał go w dniu zakupu (05.07.2009 r.) od córki. W protokole z przesłuchania jednoznacznie zeznał, że wiedział w dniu zakupu o dokonanym remoncie, poza tym w umowie-kupna sprzedaży w pkt 5 oświadczył, że stan techniczny pojazdu był mu znany. Nadto skarżący wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego a także podniósł, iż w decyzjach organów obu instancji nie wskazano sposobu zapłaty zobowiązania, jak i sposobu naliczenia odsetek, ze wskazaniem okresu za który nie nalicza się odsetek w związku z trwającym ponad 3 miesiące postępowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona z uwagi na naruszenie zasad prowadzenia postępowania w zakresie określenia wartości rzeczy będącej przedmiotem transakcji, której dotyczyło postępowanie organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że według art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. nr.14 poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obow. w 2008r.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych; w przedmiotowej sprawie - samochodu osobowego marki S. W zdaniu ostatnim, po średniku, powołany art. 14 ust. 2 stanowi, że przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 art. 14 oraz art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl zatem art. 19 ust. 1 ustawy, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej co do zasady jest równy cenie określonej w umowie. Przepis ten pozwala jednak urzędowi skarbowemu ustalić przychód ze sprzedaży w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Ust 3 art. 19 u.p.d.o.f stanowi, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Równocześnie art. 19 ust. 4 stanowi, że " Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe rozpatrując sprawę nie ustaliły wartości rynkowej samochodu osobowego marki S., zgodnie z wymaganiami art. 19. ustawy. Badając przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej Urząd Skarbowy wezwał podatnika do przedłożenia m.in. polisy ubezpieczeniowej ww. samochodu, dowodu z okresowego badania technicznego oraz wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w organie, celem przesłuchania w sprawie wykazanej w księgach wartości sprzedaży samochodu osobowego. Ponadto przesłuchał w charakterze świadka następnego ( po córce) nabywcę samochodu na okoliczność miejsca, ceny i stanu technicznego zakupionego samochodu. Przeanalizował także oferty sprzedaży podobnych samochodów. Jednakże na tych czynnościach zakończył prowadzone postępowanie dowodowe. Tymczasem te dowody dały jedynie podstawę do oceny, że wartość zaewidencjonowana w księdze podatkowej znacznie odbiegała od wartości rynkowej, natomiast nie były wystarczające do określenia przychodu. W świetle art. 19 u.p.d.o.f. określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedanego przez podatnika, powinno być poprzedzone wezwaniem stron umowy do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazaniem przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wprawdzie podatnik w toku postępowania podawał przyczyny określenia takiej wartości samochodu, jednakże art. 19 ust. 3 ww. ustawy nakazuje wezwanie stron umowy do zmiany wartości wyrażonej w cenie lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Oznacza to, że strona powinna mieć możliwość ewentualnie do samodzielnego podniesienia wartości rzeczy czy też do złożenia wyjaśnień, dlaczego podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub kontrolny zobowiązany był określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Podkreślić należy, że art. 19 ustawy szczegółowo reguluje tryb określania wartości rzeczy będących przedmiotem transakcji. Organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia rozbieżności nie może zrezygnować z kolejnych etapów prowadzenia postępowania dowodowego i uznać, iż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do określenia wartości rzeczy. Tryb postępowania określony w art. 19 jest obligatoryjny i w sytuacji, gdy skarżący na wezwanie organu nie podwyższyłby wartości rzeczy czy też wyjaśnienia strony nie zostałyby uwzględnione, organ jest zobligowany do ustalenia wartości rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Zatem odpowiedź strony na wezwanie do podwyższenia wartości jak i ewentualnie sporządzona opinia biegłego stanowiłaby zupełny materiał dowodowy , na podstawie którego organ mógł stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z reguła określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko ocena dokonana na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego wypełnia reguły określone w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadnione są pozostałe zarzuty skargi. Odnośnie przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji wskazać należy, że organ dopełnił obowiązku powiadamiania strony o nie załatwieniu sprawy w terminie, z uwagi na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, czy też z uwagi na nie udzielenie wyjaśnień na wezwanie organu przez samego skarżącego. Zatem konieczność przedłużenia postępowania nie była spowodowana tylko oczekiwaniem na otrzymanie informacji z CEPiK ale również nie udzieleniem stosownych wyjaśnień przez skarżącego. Nietrafny też jest zarzut zaniechania podania w decyzji sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę są naliczane przez podatnika i wpłacane łącznie z zaległością. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, skarżący został poinformowany, iż wobec wpłaty zobowiązania podatkowego za 2008r. w wysokości 1.111,00 zł.- różnicę w kwocie 2.380,00 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie winien wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego (dodatkowo wskazano nr konta bankowego). Stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i określonego nimi trybu postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Na podstawie art.152 p.p.s.a orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku odnośnie zasad prowadzenia postępowania z zakresie określenia przychodu ze zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f..