I SA/Ol 206/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. sprawy ze skarg A. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok oddala skargi Jednobrzmiącymi decyzjami z dnia "[...]" r.: nr "[...]" dotyczącej A. K. i nr "[...]" dotyczącej M. K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]" ustalające każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok w kwotach po 15.878,30 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r. sygn. akt "[...]", którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie ustalenia A. K. i M. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zalecając organom podatkowym przeprowadzenie wspomnianych w uzasadnieniu wyroku niektórych dowodów oraz dokonanie ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia zawarte w decyzjach organu I instancji wydanych po ponownym przeprowadzeniu postępowania. Odnosząc się do nich stwierdził, że: Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f), źródłami dochodów są również inne źródła. Za przychody z innych źródeł należy rozumieć zaś stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zaś na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki. Z ustaleń organu I instancji wynika, że małżonkowie K. w 2000 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 90.303,90 zł, z czego na nabycie nieruchomości w N. – 41.243 zł, na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami – 17.480 zł, na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego – 9.916 zł, na odpłatne świadczenia zdrowotne – 15 zł, na podatek dochodowy – 1.533,10 zł, na koszty utrzymania rodziny – 20.016,80 zł. Na pokrycie tych wydatków organ podatkowy przyjął dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 47.962,60 zł, które obejmowały wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K. -26.061,60 zł, dochód z działalności gospodarczej M. K. – 12.901 zł oraz darowizny w kwocie 9.000 zł. Wyliczona nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 42.341,30 zł dowodziła, że każdy z małżonków uzyskał dochód w kwocie 21.170,65 zł, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem organu odwoławczego małżonkowie K. nie posiadali zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogli pokryć stwierdzoną wyżej nadwyżkę wydatków nad przychodami. Taka ocena wynika z dokonanej analizy okresów zatrudnienia i wysokości uzyskanego wynagrodzenia, okresów i rozmiaru prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, wysokości zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, wysokości obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem, spłatą kredytów i nabyciem lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości, a także posiadane mienie, sposób oraz warunki przechowywania oszczędności. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znajduje potwierdzenia zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym oszczędności, które podatnicy posiadali na początku roku 2000. Wskazał, że była to kwota 3.169,16 zł, a na koniec roku kwota 5.148,44 zł. Oszczędności więc nie służyły pokryciu nadwyżki wydatków nad przychodami. Odmówiono natomiast wiarygodności zeznaniom małżonków K., według których ustalone w 2000 r. wydatki pokryli zasobami finansowymi przechowywanymi w gotówce w domu. W toku postępowania podatnicy w dniu 29.01.2001 r. złożyli pisemne oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r., w którym wykazali oszczędności na rachunkach bieżących i książeczce obiegowej w kwotach 71,58 zł, 2.066,87 zł, i 1.029,87 zł, nie byli jednak w stanie podać wysokości posiadanej gotówki. Wartości tej nie ujawnili również składając zeznania do protokołu z dnia 03.01.2002 r., 10.01.2002 r., i 05.04.2002 r. Organ podkreślił, iż nie jest prawdopodobne, aby małżonkowie K. wskazując dokładnie zdeponowane na rachunkach bankowych stosunkowo niewielkie kwoty, nie byli w stanie określić, nawet w przybliżeniu kwoty przechowywanej gotówki, podając na dalszym etapie postępowania łączne oszczędności w wysokości 171.119,71 zł (w maju 2002 r.), później w wysokości 162.727,29 zł (w czerwcu 2005 r.) Wymienione kwoty wynikały z przedstawionych przez podatników tzw. przepływów strumieni pieniężnych, za lata 1992 – 1999, które z uwzględnieniem zastrzeżeń i ustaleń złożonych w postępowaniu odwoławczym, miałyby świadczyć o tym, że na dzień 31.12.1999 r. dysponowali kwotą 171.399,96 zł. Organy podatkowe podjęły z urzędu starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dochodów i wydatków na podstawie dokumentów źródłowych – urządzeń księgowych, protokółów, wyników kontroli, zeznań podatkowych, umów pożyczek i darowizn. Ze względu na rozległy czas i upływ terminu do przechowywania dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej, nie mogły jednak w sposób precyzyjny zweryfikować podanych przez podatników danych odnoszących się do tej działalności. Z zeznań podatkowych za lata 1993 – 1999 wynika, iż prowadzona przez M. K. działalność gospodarcza w niektórych latach przynosiła straty (w 1993 r. – 12.447,41 zł, w 1997 r. – 41.194,12 zł, w 1998 r. – 46.668,77 zł, w 1999 r. – 81.011,65 zł). W 1993 r. M. K. zaciągnął od R. D., w celu pokrycia zobowiązań przedsiębiorstwa, pożyczki w łącznej wysokości 95.800 zł, których do dnia wydania decyzji nie spłacił. Mając na uwadze zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., organ podjął działania zmierzające do wyjaśnienia przyczyn nie ubiegania się przez R. D. przez niemal 12 lat o zwrot pożyczonych pieniędzy. Przesłuchany na tę okoliczność M. K. zeznał, iż R. D. jest traktowana jak członek rodziny i były z nią prowadzone rozmowy na temat zwrotu pożyczki, ale nie były one konkretne i nie zmuszały do zwrotu pieniędzy. Według zeznań R. D., spłata pożyczki miała nastąpić po trzech latach, a M. K. ma ciągłe długi i nie ma środków na zwrot pieniędzy. Ustalono, iż R. D. w poszczególnych latach od 1992 do 1998 uzyskiwała niewielkie przychody, które nie wystarczały jej na pokrycie bieżących potrzeb i musiała korzystać z własnych oszczędności, aby się utrzymać. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż to nie dobre kontakty z pożyczkodawczynią są przyczyną niespłacenia zobowiązania, lecz zła sytuacja finansowa pożyczkobiorcy. Zdaniem organu, gdyby podatnicy posiadali tak znaczne kwoty w gotówce, to zwróciliby w terminie zaciągniętą pożyczkę. Ponadto ustalono, iż podatnik w dniu 07.12.1996 r. zawarł z Funduszem Leasingowym, umowę leasingu finansowego nr "[...]", której przedmiotem był samochód "[...]" o wartości ofertowej wynoszącej 20.040,98. Z harmonogramu finansowego umowy wynika, że przy spłacie w przeciągu 36 miesięcy kapitału wynoszącego 18.036,72 zł odsetki za ten okres wynoszą 8.617,64. Sytuacja finansowa nie uległa również polepszeniu w latach następnych, o czym świadczy zaciągnięty na podstawie umowy nr "[...]" z dnia "[...]" r. w "[...]" Bank "[...]" kredyt w wysokości 49.037,52 zł na zakup samochodu "[...]". Warunki umowy określały spłatę kredytu w ciągu trzech lat przy zmiennym oprocentowaniu, wynoszącym w dniu podpisania umowy 22 % oraz prowizji w kwocie 961,52 zł. Podkreślił, ze wartość samochodu wynosiła 60.095 zł, a wkład własny 12.019 zł. Zdaniem organu opisany kredyt na zakup samochodu może dowodzić, że małżonkowie K. nie posiadali w tej dacie środków pieniężnych pochodzących z udzielonej przez R. D. pożyczki lecz także z wykazanych darowizn od B. K., M. W., A. R., S. S., J. J., E. i S. G., D. i E. M., J. R., H. G., E. S. i A. S. Wskazał również na fakt, iż A. K. na dzień 31.12.1998 r. posiadała zadłużenie w rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym prowadzonym przez "[...]" w kwocie 1.296,57 zł. Gdyby faktycznie posiadali w mieszkaniu oszczędności około 200.000 zł, to nie podejmowaliby z tego rachunku kwot 50 czy 100 zł, jednocześnie zadłużając się na tym rachunku. W tym samym banku skarżący zaciągnęli kolejny kredyt na podstawie umowy z dnia "[...]" r. w kwocie 40.000 zł, na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego z przewidywaną spłatą do 01.06.2019 r. i oprocentowaniem wynoszącym w dniu zawarcia umowy 16,40 %. Od kredytu obowiązani byli uiścić prowizję w kwocie 400 zł, natomiast zabezpieczenie stanowiły: weksel in blanco i hipoteka. Oceniając dane zawarte w przedstawionym "przepływie środków pieniężnych", z którego wynika, że w każdym roku istniała nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami we wskazanych kwotach i porównując je z przychodami z działalności gospodarczej M. K., organ odwoławczy wywiódł, że wynosiły one około połowy przychodów z tej działalności i to po pokryciu wydatków na nabycie środków trwałych i towarów handlowych. Zatem gdyby faktycznie takie oszczędności były, to powinny być przechowywane na rachunku bankowym przedsiębiorstwa, a ponadto to z nich byłby sfinansowany zakup środków trwałych, czy mieszkanie. W świetle przedstawionych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż zdecydowanie nieprawdopodobnym i niewiarygodnym jest, aby małżonkowie byli w posiadaniu jakichkolwiek środków finansowych przechowywanych w gotówce w dniu 01.01.2000 r. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania byłoby bowiem postępowanie skarżących, którzy mając do dyspozycji gotówkę, korzystaliby z obcego kapitału na tak niekorzystnych warunkach, narażając się jednocześnie na dodatkowe koszty i trudności związane z obsługą zaciągniętych kredytów. Organ zaznaczył, ze związek małżeński podatnicy zawarli w dniu "[...]" r., w tym też roku urodziło im się dziecko, a małżonkowie zamieszkiwali oddzielnie (każde u swoich rodziców), aż do momentu nabycia lokalu mieszkalnego w 1999 r. Trudno zatem dać wiarę, aby posiadając środki pieniężne w wysokości wskazywanej, zwlekali z nabyciem mieszkania, a nabywając je po sześciu latach za kwotę 75.029 zł, korzystali z kredytu 40.000 zł. Gdyby przyjąć, iż małżonkowie K. posiadali środki pieniężne we wskazanej wysokości to począwszy od 1994 r. stać byłoby ich na nabycie mieszkania w każdym roku i to bez korzystania z kredytu. Organ II instancji przyznał, iż prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych. Niemniej jednak w świetle zaciągniętych zobowiązań oraz przechowywania wolnych środków pieniężnych na książeczce obiegowej, trzymanie niemal dziesięciokrotnie większych oszczędności poza systemem bankowym uznał za nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż przyjęcie stanu zasobów finansowych na dzień 01.01.2000 r. w kwocie wskazywanej przez podatników tj. 162.727,29 zł (druga wersja) czy też 150.154,16 zł, wynikającej z wyliczenia przedstawionego w decyzji, byłoby sprzeczne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, którymi to zasadami musi kierować się organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zakresie wykazywanych darowizn, Dyrektor izby Skarbowej odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, który stwierdził, że niepełna i dowolna była tylko dokonana uprzednio przez organy podatkowe ocena darowizny udzielonej w 1999 r. przez J. R. oraz w 2000 r. przez E. Z. i A. Z. Wskazał, ze w toku postępowania małżonkowie K. dowodzili także, iż źródłem finansowania w 1999 r. i 2000 r. były darowizny odpowiednio w kwocie 90.500 zł i 38.000 zł. Darowizny te pochodziły od: 1. J. R., umowa z dnia 20.02.1999 r. na kwotę 7.600 zł. 2. M. J., umowa z dnia 20.03.1999 r. na kwotę 20.000 zł. 3. B. R., umowa z dnia 29.05.1999 r. na kwotę 7.600 zł. 4. J. R., umowa z dnia 29.05.1999 r. na kwotę 9.400 zł. 5. L. R., umowa z dnia 29.05.1999 r. na kwotę 9.400 zł. 6. E. J., umowa z dnia 27.05.1999 r. na kwotę 14.000 zł. 7. S. J., umowa z dnia 15.08.1999 r. na kwotę 7.500 zł. 8. B. K., umowa z dnia 25.05.1999 r. na kwotę 15.600 zł. 9. B. K., umowa z dnia 10.08.2000 r. na kwotę 9.000 zł, 10. I. S., umowa z dnia 08.07.2000 r. na kwotę 11.000 zł, 11. E. G., umowa z dnia 25.08.2000 r. na kwotę 9000 zł. 12. A. Z., umowa z dnia 01.09.2000 r. na kwotę 9000 zł. W zakresie wymienionych darowizn organy podatkowe przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie czy czynności cywilnoprawne mogły w tamtym okresie zostać spełnione przez darczyńców. W odniesieniu do darowizny dokonanej przez T. R., organ zakwestionował spełnienie świadczenia z uwagi na to, że przy wynagrodzeniu za pracę w wysokości 1.200 zł miesięcznie i posiadaniu na utrzymaniu trójki dzieci oraz domu mieszkalnego o pow. 120 m2 nie zdołałaby ona zgromadzić oszczędności w kwocie 2000 USD i przekazać z nich następnie kwotę 7.600 zł jako darowiznę dla skarżących. Wprawdzie J. R. wskazała oprócz tego dochody uzyskane w "[...]", jednak odmówiła wskazania ich wysokości, nie wykazała ich również w zeznaniach podatkowych złożonych do Urzędu Skarbowego za lata 1997 – 1999. Tym samym nieprawdopodobne jest, żeby rozstawała się z rodziną i podejmowała pracę za granicą po to, aby następnie zarobione w ten sposób pieniądze przekazać w formie darowizny innym osobom. Zakwestionowano także darowiznę dokonaną przez M. J., z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła ona dowodów świadczących o tym, że była w owym czasie w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności. Ustalono, iż dochody uzyskiwane z emerytury nie pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności w wysokości 20.000 zł. Nie potwierdziła tego również, iż kwota ta mogła pochodzić ze sprzedaży 9 ha gospodarstwa rolnego. Z informacji przekazanej przez Urząd Miejski w N. wynika, że na podstawie decyzji z dnia "[...]" r. przekazała ona gospodarstwo rolne na działki budowlane, za co otrzymała odszkodowanie w wysokości 4.649.137 zł (przed denominacją). Decyzją z dnia "[...]" r., kwota odszkodowania została podwyższona o 413.313 zł (przed denominacją). W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby nie rozdzieliła tej kwoty między siedmioro dzieci, lecz przechowywała ją przez okres 15 lat, by przekazać następnie w formie darowizny. Za prawidłowością takiego twierdzenia przemawiają zeznania S. J. (syna), który oświadczył, iż w 1984 r. otrzymał "spadek po gospodarstwie rodziców". Ponadto, gdyby M. J. posiadała taką kwotę przechowywałaby ja na lokatach terminowych, rachunkach rozliczeniowo – oszczędnościowych itp., licząc na odsetki, a nie narażałaby się na ich utratę. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, Iż M. J. ponosi wydatki na leczenie i rehabilitację, bowiem w roku ustanowienia spornej darowizny miała już 78 lat. Organ II instancji zakwestionował także darowiznę dokonaną przez B. R. w wysokości 7.600 zł. O tym, iż nie byłaby ona w stanie dokonać darowizny świadczy to, że sama pomimo rozwodu wspomagana jest przez byłego męża J. R., jak również to, że jest poważnie chora na "[...]". Prawdziwość tej tezy potwierdzają także informacje podatkowe PIT-40 A, według których w roku 1998 otrzymała ona świadczenie emerytalno – rentowe zaledwie w wysokości 3.311,84 zł (po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy). Natomiast w 1999 r. w ogóle nie złożyła zeznania podatkowego. W odniesieniu do darowizny dokonanej przez L. R. w kwocie 9.400 zł, Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości na skutek wyjaśnień samego "darczyńcy", który stwierdził, że wymieniona darowiznę ustanowił początkowo jako pożyczkę. W tej sytuacji przedłożona umowa powinna nosić nazwę pożyczki, a nie darowizny. Na przekazanie takich środków nie pozwalała również sytuacja finansowa L. R., który co prawda twierdził, że posiada oszczędności w wysokości 30.000 zł, jednak nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tego faktu. O trudnej sytuacji finansowej świadczy również to, że nabył on w systemie sprzedaży ratalnej telewizor. Na podstawie zeznań podatkowych za okres od 01.01.1997 r. do 30.04.1999 r. ustalono także, że jego dochód jest niższy od wydatków o kwotę 3.111,70 zł. Ponadto posiadał on na utrzymaniu dwoje dzieci. Analiza zdolności finansowej E. J. i S. J. przeprowadzona na podstawie złożonych zeznań podatkowych za okres od 01.01.1992 r. do 30.04.1999 r. wykazała, że ich dochód jest niższy od wydatków o 15.178,74 zł. Organ stwierdził również, iż darowana kwota nie mogła pochodzić z oszczędności poczynionych z pracy najemnej wykonywanej od 1992 r. Przyjął natomiast, że udowodnione oszczędności wynosiły 17.439,56 zł, gdyż S. J. otrzymał w latach 1984 - 1989 spadek po gospodarstwie rodziców i otrzymane kwoty zamienił na dolary amerykańskie i marki niemieckie. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył zaświadczenie wystawione przez Bank "[...]", z którego wynika, że na dzień 01.04.1999 r. na koncie zgromadził oszczędności w wysokości 610,10 DEM i 4.051,05 USD. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż małżonkowie J. posiadali i mogli przekazać córce w formie darowizn kwotę 17.440 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał tez analizy przyczyn i okoliczności ustanowienia na rzecz małżonków K. darowizn w 2000 r. przez I. S. w kwocie 11.000 zł. oraz przez E. G. w kwocie 9.000 zł. i w takiej samej kwocie przez A. Z. Wywiódł, ze w rzeczywistości wskazane fakty nie miały miejsca. Na podstawie zeznań podatkowych I. S. ustalił, że jej dochody w okresie od 01.01.1995 r. do dnia zawarcia umowy wyniosły 39.824 zł, zaś wydatki 39.311,91 zł. Wprawdzie mąż w 2000 r., (według jej zeznań) otrzymał odprawę górniczą, jednak sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że mając na utrzymaniu dwoje dzieci i tracąc stałe źródło utrzymania pozbyli się oszczędności. W 2001 r. mąż I. S. na rozpoczęcie działalności nabył stary samochód za kwotę 7.000 zł., który miał służyć jako narzędzie pracy. Ponadto z zeznań świadka wynikało, że darowizna była przeznaczona na nabycie mieszkania, a kwota 11.000 zł. stanowiła brakującą różnicę. Tymczasem małżonkowie K. nabyli mieszkanie w 1999 r. Część należności wpłacili przed zawarciem aktu notarialnego, a pozostałą kwotę spłacili zaciągniętym kredytem. W oparciu o zeznania E. Z. i A. Z. organy podatkowe ustaliły, że nie były to osoby spokrewnione z małżonkami K., młode – w wieku 22 i 23 lata, które przebywały odpowiednio od 1993 r. i 1992 r. w USA. Osoby te zeznały, że po powrocie poznały małżonków K. i na ich prośbę każdemu z nich darowały po 4.500 zł. Przeprowadzona analiza sytuacji finansowej i bytowej, dokonanych wydatków, wpłat i wypłat z rachunku walutowego A. Z., a także strata z działalności gospodarczej za 2000 r. (prowadzonej od 01.03.2000 r.) dowodzi, że z deklarowanych przez niego oszczędności 15.236,78 USD wydatkował kwotę 14.767,04 USD na zakup samochodu i nieruchomości, nie licząc wydatków na utrzymanie, które musiały wynieść co najmniej 6.500 zł. E. G. po powrocie ze Stanów Zjednoczonych w 2000 r. utrzymywała się wyłącznie z pomocy finansowej od rodziców. Na jej rachunek – dopiero w październiku i listopadzie 2000 zł wpłynęły odpowiednio środki - 200 USD, 1.600 i 1.000 USD. Nie posiadała własnych nieruchomości, samochodu ani rzeczy ruchomych. Wymienione osoby zawarły związek małżeński w lutym 2001 r. E. Z. pozostaje na utrzymaniu męża i wychowuje dziecko. Reasumując, organ stwierdził, iż sporne darowizny od J. R., L. R., M. J., B. R., I. S. oraz E. i A. Z. nie miały faktycznie miejsca, a powoływanie się na nie przez małżonków K. miało na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zasadnością takiej oceny przemawiają również sprzeczności w zakresie dowodzonych środków na zakup mieszkania. Na podstawie aktu notarialnego skarżący nabyli lokal mieszkalny na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 75.029 zł. Natomiast, jak ustalono: na podstawie umowy kredytowej, umów darowizn i zeznań świadków, skarżący zgromadzili na ten cel środki w wysokości 93.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, iż darowizny sporządzone zostały według tego samego wzoru i w kwotach niepowodujących powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn. Uwypuklił fakt, iż w dużej części darowizny ustanowiono na prośbę skarżących, oraz że kwoty darowizn były w porównywalnych wysokościach, a sytuacja darczyńców różna. Wskazał, że w toku postępowania podatnicy dowodzili, że na przestrzeni lat 1996 – 2000 otrzymali tytułem darowizn łącznie 239.100 zł., co w świetle kwot darowizn w zbliżonej wysokości, ilości i cykliczności ich otrzymywania wskazuje, że właściwie było to ich źródło utrzymania. Organ podkreślił, że nie zakwestionowano wszystkich darowizn, bowiem organ I instancji mimo uzasadnionych wątpliwości przyjął, iż małżonkowie K. mogli otrzymać w 2000 r. łącznie 9.000 zł od B. K. Organ II instancji dokonał ponownej analizy wydatków na utrzymanie czteroosobowej rodziny w 2000 r. Na podstawie przedłożonych dowodów i oświadczeń podatników ustalono je w kwocie 20.016,80 zł. Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w zakresie pominięcia w przychodach nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 560,50 zł, którą podatnicy otrzymali w dniu 03.07.2000 r. Wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił jednak także po stronie wydatków zwiększenia stanu środków na rachunku bankowym o kwotę 1.079,16 zł. Poprzez doliczenie tych kwot odpowiednio po stronie dochodów i wydatków, dochód wyniósłby 43.759,96 zł, z czego na każdego z małżonków przypadałaby kwota 21.879,98 zł, od której należny podatek wyniósłby 16.410 zł, zatem byłby wyższy od ustalonego decyzją - 15.878,30 zł. W tej sytuacji ustalenie przez organ II instancji zobowiązania w wyższej kwocie naruszałoby zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 § 1 i 234 Ordynacji podatkowej. W jednobrzmiących skargach małżonkowie K. zarzucili rażące naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionych skarg skarżący podnieśli, iż organ podatkowy odrzucił jak dowód w postępowaniu: część przedłożonych umów darowizn, wyjaśnienia i oświadczenia darczyńców złożone pod odpowiedzialnością karną, dowody dostarczone przez darczyńców oraz wyliczenia wskazujące na posiadanie przez skarżących środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r. Zdaniem skarżących organ uzasadniając decyzje podnosił tematy nie związane ze sprawą takie jak: przeliczenie wartości pożyczki otrzymanej od R. D. przez wskaźniki inflacyjne, ocenę kondycji finansowej firmy M. K. na podstawie wypowiedzi R. D., sposoby rozporządzania majątkiem oraz opisywanie druków umów darowizn. W ocenie skarżących nie mogą stanowić dowodu w sprawach okoliczności wskazywane przez organy – brak informacji o stanie posiadanej gotówki, brak spłaty pożyczki otrzymanej od R. D., negatywna ocena kondycji finansowej firmy M. K. na podstawie informacji o zaciągniętych kredytach oraz powoływanie się na wyroki w innych sprawach. Podnieśli, iż organ błędnie potraktował temat odpisu amortyzacyjnego, który w części matematycznej nie jest wydatkiem, ale już w części opisowej jest, mimo że już jest on wykazany jako poniesiony koszt w postaci nakładów inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji mimo wykazania w odwołaniu ewidentnych błędów matematycznych, w szczególności dotyczących kwoty odpisu amortyzacyjnego czy kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu samochodu "[...]", uznanych jako wydatek. Podkreślił, że organ skupił się na tym, jakiej kwoty skarżący nie mogli posiadać, a nie na tym czy mogli posiadać zasoby na pokrycie poniesionych wydatków. Stwierdzili, iż kwestia sporną są otrzymane darowizny, a pozostałe kwoty wynikają z dokumentów. Na dowód posiadania środków na pokrycie poniesionych wydatków, bez uwzględnienia darowizn odrzuconych przez organ, przedstawili wyliczenie sporządzone na podstawie załączonego do akt "przepływu strumieni pieniężnych", z którego wynika, że "wynik" w 2000 r. wynosi + 86.528,46 zł. Zdaniem skarżących bez znaczenia dla sprawy jest to jakie kwoty posiadali na koniec kontrolowanego okresu. Istotne jest, czy posiadali zasoby na poniesione wydatków. Dyrektor Izby skarbowej, posiadając pełny materiał dowodowy naruszył art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez manipulowanie tym materiałem dowodowym i wydanie tym samym krzywdzącej decyzji. Naruszono ich konstytucyjne prawo do decydowania o życiu osobistym poprzez ingerowanie w terminy i sposoby wydatków i wyciąganie z uzyskanych informacji pochopnych wniosków, które przesłaniają obraz sprawy. \ W piśmie procesowym z dnia 23.05.2006 r., zarzuty skargi zostały podtrzymane. Nadto skarżący wniósł o uznanie, że zaskarżona przez niego decyzja wydana została z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej. Zaakcentował, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na kryteriach pozaprawnych. Nie miały bowiem prawa oceniać czy działania podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii były racjonalne czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoją argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: W związku z zarzutem rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzić należy, że reguły orzekania w sprawach skarg na decyzje organów administracji publicznej zostały określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do art. 133 i 134 tej ustawy, Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi prowadzi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a., do uchylenia decyzji, co następuje wówczas gdy Sąd stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 247 § 1 pkt 3 jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności wymienia wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z utrwalonego w powyższym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że żądając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący. Występuje tylko wtedy, gdy decyzja organu podatkowego w ewidentny sposób odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod wzglądem zgodności z prawem, Sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego" ale również "zwykłego" naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby ich uchylenie. Podstawą materialnoprawną decyzji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiące o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania, oraz stawce podatku. Według art. 20 ust. 3 ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania". Powyższy przepis jest jasny i jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych. Są one, w oparciu o przytoczona normę, uprawnione do porównania wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku (a więc np. wzrostu stanu oszczędności) z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zakres postępowania podatkowego wyznaczają zatem przepisy stanowiące o tym szczególnym obowiązku podatkowym, a jego przebieg w dużym stopniu uzależniony jest od strony postępowania. Ponadto, w wypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych – skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Argumentacja skarg dowodzi, że to skarżący niewłaściwie interpretują wskazany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wywodząc, iż nie ma znaczenia, jakie kwoty posiadali na koniec okresu, a istotne czy posiadali zasoby na poniesione wydatki. To rozumowanie nie do końca jest poprawne, gdyż logicznie rzecz biorąc oczywistym jest, ze dla poniesienia wydatku konieczne jest posiadanie odpowiednich środków finansowych. Istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodu z omawianego źródła jest stwierdzenie, że posiadane zasoby nie pochodziły z dochodów, które wcześniej bądź w danym roku zostały do opodatkowania zgłoszone, bądź takich, które – zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu. Taka zaś sytuacja może zaistnieć, gdy podatnik osiągając określone dochody w ogóle nie zgłasza ich do opodatkowania, jak i wtedy, gdy zgłaszając do opodatkowania dochody z któregoś ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., wykazuje ich część. W sprawie bezsporne i niekwestionowane przez skarżących są ustalenia przedstawione w decyzji organu I instancji i potwierdzone przez organ odwoławczy, że wydatki małżonków w roku 2000 znacznie przekroczyły osiągnięte przez nich dochody, w szczególności zaś wykazane we wspólnym zeznaniu podatkowym za ten rok. Przyjąć też należy, że zasadniczo, mimo odniesienia się do faktu "odrzucenia" przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych w toku postępowania darowizn, które miały zdaniem podatników dowodzić, że na początek roku 2000 dysponowali zasobami pieniężnymi, a kolejne darowizny w tym roku zwiększyły ich stan posiadania, dokonanych w decyzji ocen w tym zakresie nie kwestionują. Tak Sąd rozumie odwołanie się w skardze do przedstawionego przez nich w toku postępowania "przepływu strumieni pieniężnych" skorygowanego o nieuznane darowizny. Zatem ocenie należy poddać słuszność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia, że podatnicy nie dysponowali na początek 2000 r. zasobami finansowymi pochodzącymi z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które pozwoliłyby na pokrycie części wydatków, które nie mogły być sfinansowane z dochodów osiągniętych w 2000 r. ( w tym z uznanej darowizny w kwocie 9.000 zł). Przyznając częściowo rację skarżącym, że bardzo obszerne uzasadnienie decyzji zawiera wątki poboczne i nie ujmuje w sposób skondensowany istoty sprawy, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przez manipulowanie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wymienione przepisy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, a skarżący sami przyznają, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym. Zatem zarzut "manipulowania nim" dotyczy właściwie odmiennej od tej, jakiej oczekiwali skarżący, oceny materiału dowodowego. Nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy rozpatrzył materiał dowodowy, kierując się przy tym wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2004 r. Aczkolwiek swoje stanowisko w kwestii wpływu pożyczki od R. D. w kwocie 95.800 zł, udzielonej w 1993 r. M. K. i brak jej zwrotu na późniejsze wyniki z działalności gospodarczej niezbyt trafnie uzasadniał utratą siły nabywczej tej sumy w latach późniejszych, to wskazał też na znaczne straty ponoszone w tej działalności w latach 1997, 1998, 1999. Oczywistym jest, ze taka kwota nie mogła być "przetrzymywana" przez podatnika i wpływać w ten sposób na wykazywany i powiększany narastająco przez skarżących "przepływ strumieni pieniężnych" w postaci "żywej gotówki". Sąd wyrokując na podstawie akt sprawy zauważa, że u podstaw sporządzonego przez skarżących i powoływanego w skardze "przepływu strumieni pieniężnych" legło niezgodne z prawdą założenie istnienia owej żywej gotówki. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że pożyczka służyła nie tylko pokryciu straty, ale sfinansowaniu stanu zapasów towarów w działalności handlowej, który na koniec roku 1993 wynosił 62.495,35 zł. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że na ogół w każdej działalności handlowej istnieje i przechodzi z roku na rok pewien zapas towarów handlowych, co ze względu na memoriałowy sposób ustalania dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej nie jest uwidoczniane wprost w zeznaniach podatkowych. Tymczasem w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych" wyniki tej działalności są wykazywane tak jak w zeznaniach, a wydatki tylko te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz prywatne małżonków. To samo dotyczy roku 2000, w którym stan zapasów towarów handlowych na dzień 01.01.2000 r. wynosił 179.100,59 zł – (protokół z badania dokumentów i ewidencji z 25.01.2002 r.). Dostrzeżenie powyższych faktów pozwoliłoby organom podatkowym na proste wnioskowanie. Niemniej, wyprowadzenie - z dowodów takich jak: zeznania podatkowe za lata 1992 – 1999, (w których za rok 1993, 1997, 1998 i 1999 wykazywano stratę z działalności gospodarczej), kredyty na zakup samochodu i mieszkania, stan oszczędności na rachunkach bankowych – oceny, że skarżący na początku 2000 r. nie dysponowali "płynną gotówką" w wysokościach wykazywanych w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych", nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów ustanowioną powyższym przepisem Sąd uznaje też stanowisko organów podatkowych w kwestii powołanych i wykazywanych w "przepływie strumieni pieniężnych" darowizn. Nie sposób jest nie zauważyć, że przyjęcie za zgodne ze stanem faktycznym, iż na przestrzeni lat 1996 – 2000, skarżący otrzymali 23 darowizny na łączną kwotę 239.100 zł od bliższych i dalszych krewnych, a także od osób obcych, w tym będących niejednokrotnie w dużo gorszej sytuacji materialnej, uchybiałoby podstawowym zasadom rozumowania i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjęły dochód z działalności gospodarczej M. K. w wysokości 12.901 zł. Sposób wyliczenia tego dochodu został przedstawiony w "Wyniku Kontroli" z dnia 27.06.2002 r. Jest to tzw. wyliczenie kasowe, w którym uwzględniono rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki, w tym zobowiązania zapłacone w roku podatkowym i zobowiązania pozostałe do zapłaty. Kwota odpisów amortyzacyjnych -23.354,10 zł została w wyliczeniu uwzględniona jako wydatek nie poniesiony, nie wpłynęła więc na zmniejszenie tzw. czystego dochodu, który służył pokryciu innych wydatków poniesionych w 2000 r. Zatem zarzut błędnego przyjęcia amortyzacji za wydatek nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Ponadto Sąd stwierdza, iż z akt sprawy oraz decyzji wynika, że samochód "[...]" został zakupiony w 1998 r., a szczegółowej analizie w postępowaniu podatkowym podlegały dochody i wydatki roku 2000. Kwota podatku VAT zawartego w cenie zakupu samochodu nie wpłynęła więc w żaden sposób na ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje, mimo pewnych mankamentów, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.