I SA/Ol 2072/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004r. sprawy ze skargi D. i L. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Decyzją z dnia 4 lipca 2002r.Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2002r. określającą D. i L. L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 156.567 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 92.543,20 zł. oraz odsetki za zwłokę, wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia poprzedniej decyzji w tej sprawie z dnia 6.07.2001r. Określenie zobowiązania małżonków w podatku dochodowym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego w dniu 30.04.2001r. wspólnego zeznania, nastąpiło po przeprowadzeniu w dniach 24.04. do 29.05.2001r. kontroli działalności A sc. D.L. L.L. oraz w dniach od 24.04 do 29.06.2001r. kontroli działalności PPHU B L.L. Zarówno w działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków w ramach spółki cywilnej jak i działalności prowadzonej odrębnie przez L.L. organ kontroli stwierdził nieprawidłowości skutkujące ustaleniem wyższego dochodu niż deklarowany. - w A sc zwiększenie dochodu o kwotę 19.891,60 zł było wynikiem niesłusznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozbudowę budynku produkcyjnego oraz na nabycie środków trwałych, - w PPHU B zwiększenie dochodu podatnika było wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez: 1. zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 142.702,67 zł od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanego zakładu "[...]" przyjętych przez podatnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej "C" z dniem 10.01.2000r., przez niesłuszne stosowanie do powyższych środków trwałych indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych, 2. odnoszenie w koszty wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów przyjętych w ramach rozliczeń z pozostałymi wspólnikami sc C w kwocie 58.911,48 zł, 3. zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej zapłaconego podatku rolnego w kwocie 3.451,87 zł, 4. zaliczenie do kosztów kwoty 16.000 zł wydatkowanej na zakup oprzyrządowania oraz na uruchomienie kabiny lakierniczej stanowiącej środek trwały, 5. zaliczenie do kosztów kwoty 38.000 zł wydatkowanej na zakup wyposażenia komory suszarniczej stanowiącej część budynku suszarni. Zdaniem organu kontroli wydatek był poniesiony na ulepszenie tego środka trwałego. Podstawę prawną ustaleń decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie stanowiły przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 3, § 6 ust. 4a, § 6 ust. 12 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 11 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z p. zm. ). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżących zakwestionował jej prawidłowość w części dotyczącej: – przyjęcia przez organ "zasady kontynuacji" dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku otrzymanego przez L.L. w ramach rozliczeń ze s.c. C, – przyjęcia, że część wydatków na remont i ulepszenie obiektów po byłej bazie "[...]" mieści się w wartości początkowej tych środków według wyceny z sierpnia 2000r., stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w 2000r. – uznania, że wydatki na zakup wyposażenia komory suszarniczej były wydatkami na ulepszenie środka trwałego budynku oraz zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Izba Skarbowa po uzupełnieniu postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdziła, że: L. L. na mocy porozumienia a dnia 6.01.2000r. związanego z jego wystąpieniem z trzyosobowej s.c. C oraz aktu notarialnego z dnia 17.02.2000r. przejął, jako przypadający na niego udział w spółce między innymi środki trwałe, grunty oraz całe wyposażenie zakładu w B., wymienione w załączniku nr 1 do protokołu przekazania środków trwałych z dnia 9.01.2000r. pod poz. 1-41 tego załącznika. Podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji, przyjmując jako ich wartości początkowe wartości netto podane w załączniku nr 1 powiększone proporcjonalnie o koszt sporządzenia aktu notarialnego w wys. 1.7000 zł. i od marca 2000r. dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek ustalonych indywidualnie, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z p.zm.). Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że przyjęty przez podatnika sposób amortyzacji nie był prawidłowy. Izba podkreśliła, że aby środek trwały mógł być amortyzowany wg zasady wynikającej z § 9 ust.4 rozporządzenia, musi spełniać dwa warunki: być środkiem trwałym używanym lub ulepszonym oraz po raz pierwszy wprowadzonym do ewidencji lub wykazu środków trwałych. Środki trwałe przejęte od s.c. C zostały nabyte przez tę spółkę w okresie, gdy podatnik był wspólnikiem tej spółki. Stanowiły łączną współwłasność wszystkich wspólników. Były używane przez wspólników spółki dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki i były amortyzowane, o czym świadczą załączone do akt sprawy tabele amortyzacyjne. Środki te niewątpliwie należy uznać za używane, ale nie są one po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Podatnik jako wspólnik s.c. C na równi z pozostałymi wspólnikami korzystał z dokonywanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych. Wskazując na dyspozytywny charakter art.871 K.c. i stan faktyczny Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik był zobowiązany do zachowania zasady kontynuacji wynikającej z zapisu § 6 ust.11 i ust.12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów czyli amortyzowania wymienionych środków trwałych według stawek amortyzacyjnych stosowanych uprzednio przez s.c. C. W ocenie Izby Skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w kwocie 59.377,20 zł. od środków trwałych na innej nieruchomości przejętej od s.c. C w ramach rozliczeń ze wspólnikami na mocy porozumienia z dnia 6.01.2000r. oraz aktu notarialnego z dnia 17.02.2000r., które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2000r. w oparciu o wycenę ich wartości rynkowej. W obiektach byłej bazy "[...]" od dnia 17.02.2000r. były prowadzone prace remontowe i modernizacyjne. Wycena sporządzona przez rzeczoznawcę uwzględnia nie tylko aktualne ceny rynkowe, ale i stan tych obiektów na dzień 7.08.2000r. Zasadnie natomiast Inspektor nie uznał wydatków w kwocie 58.911,48 zł. poniesionych przez podatnika na dalsze prace modernizacyjne (ulepszenie) tych obiektów w okresie od sierpnia do grudnia 2000r. W odniesieniu do zakwalifikowania kwoty 38.000 zł. jako wydatku na ulepszenie środka trwałego – budynku Izba stwierdziła, że: Budynek suszarni drewna należał uprzednio do s.c. C. Składa się z czterech komór suszarniczych, z których trzy, jeszcze przed jego nabyciem przez podatnika, zostały wyposażone w nowoczesne urządzenia dostarczone przez firmę D w P., a wartość tych urządzeń zwiększyła wartość początkową budynku. Poniesiono także inne nakłady związane z budową budynku suszarni w grudniu 1997 r. i na dzień 31.12.1999r. wartość budynku wraz z wyposażeniem trzech komór suszarniczych wyniosła 480.900 zł. W dniu 7.06.2002r. – w ramach postępowania uzupełniającego dokonano w obecności podatnika oraz innego pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oględzin obiektu oraz załączono do protokołu faktury dokumentujące wydatki z tytułu zakupu i montażu wyposażenia komory suszarniczej oraz schemat wyposażenia suszarni wraz z opisem. Suszarnia drewna w B. to budynek postawiony na fundamentach żelbetowych, murowany, jednokondygnacyjny z dachem o konstrukcji drewnianej krytym papą, posiadający cementową posadzkę oraz metalowe wrota, o powierzchni użytkowej wynoszącej 270 m2. Z protokołu wynika, że budynek posiada 4 pomieszczenia, z których każde wyposażone jest w komorę suszarniczą. Ściany boczne pomieszczeń wyłożone są blachą kwasoodporną, a na stropie pomieszczeń zainstalowano strop podwieszany wykonany również z blachy kwasoodpornej oraz kształtowników konstrukcyjnych, w którym zainstalowano urządzenia grzewcze, nadmuchowe oraz zraszające. W budynku wydzielone jest pomieszczenie na sterownię, w której znajdują się 4 elektroniczne sterowniki, podłączone odrębnie do każdej z komór. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika zawartemu w odwołaniu, że wymiana grzejników w czwartej komorze suszarniczej nie zmieniła ich funkcji, ponieważ wentylator czy grzejnik zawsze pozostanie urządzeniem o tym samym charakterze a zatem zakup elementów komory i ich montaż powinien być traktowany jako wydatek typowo remontowy Izba Skarbowa uznała, że ze względu na charakter prac polegających na wymianie starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, wydatki z tego tytułu mają charakter modernizacyjny. Materiał dowodowy świadczy o tym, że podatnik wymieniając stare wyposażenie komory suszarniczej w obiekcie wykorzystywanym do działalności gospodarczej na nowocześniejsze, bardziej sprawne i wydajne osiągnął korzyści polegające chociażby na przedłużenie okresu użytkowania środka trwałego oraz obniżeniu kosztów jego eksploatacji. Stosownie do art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. § 6 ust.3 rozporządzenia stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zasadne jest też zastosowanie jednej stawki amortyzacyjnej do budynku suszarni drewna wraz z wyposażeniem zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych dotyczącymi grupy I, do której zaklasyfikowano budynki, do wyposażenia budynków zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe. Natomiast nie zalicza się do wyposażenia budynku maszyn i urządzeń, aparatów oraz innych środków trwałych czasowo powiązanych konstrukcyjnie z budynkiem. Izba Skarbowa, odnosząc się do uwag pełnomocnika zgłoszonych po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego przyznała, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, polegające na przeprowadzeniu oględzin budynku w dniu 7.06.2002r. bez udziału pełnomocnika strony, który zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu otrzymał już po dokonaniu oględzin. Izba wskazała przy tym, że w postępowaniu w trybie art.229 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie art..19 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 99r. nr 54, poz.572 z p.zm.), który wskazuje jedynie, że kontrolowany powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób umożliwiający mu wzięcie udziału w tych czynnościach, nie później niż przed ich podjęciem. Zdaniem Izby Skarbowej, pełnomocnik otrzymał w dniu 10.06.2002r. protokół z oględzin, w którym brał udział podatnik, miał zatem możliwość zapoznania się z nim i zgłoszenia uwag i zastrzeżeń. Ponadto pełnomocnik miał możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego po zapoznaniu się z całością tego materiału w dniu 19.06.2002r. Brak zatem osobistego udziału pełnomocnika w oględzinach budynku nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze na decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj. § 9 ust.2 w związku z § 6 ust.11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r., 2) naruszenie art..22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) naruszenia art.190 w związku z art.229 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu pierwszego zarzutu pełnomocnik, powołując uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 31 marca 1993r. sygn. akt III CZP/ 176/02 poglądy doktryny i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 1997r. II SA 1642/96 oraz z dnia 13 września 1995r. SA/ Ka 1686/94 wywodzi, że spółka cywilna jest wyłącznie zobowiązaniowym stosunkiem cywilnoprawnym. W trakcie istnienia spółki mogą zachodzić zdarzenia, które wpływają na umowę spółki. Jednym z takich zdarzeń jest zmiana stosunku spółki polegająca na zmianie jej składu osobowego. Zmiana taka może nastąpić jedynie w drodze zmiany spółki. Skład osobowy spółki zmienia się wskutek przystąpienia do spółki nowego wspólnika lub w drodze wystąpienia wspólnika ze spółki pod warunkiem, że w spółce pozostanie co najmniej dwóch wspólników. W powyższych sytuacjach zawsze musi dojść do zmiany umowy spółki. W praktyce oznacza to, że po wystąpieniu wspólnika ze spółki mamy do czynienia z inną spółką. Wniosek taki jest logiczną konsekwencją osobowego charakteru spółki cywilnej i wspólności łącznej w jej majątku. Każde wystąpienia wspólnika prowadzi do wypowiedzenia stosunku spółki czyli jego zmiany. Nie jest to jednak zmiana warunków umowy spółki ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego czyli nowa umowa. Dostrzegając ten problem Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w § 6 ust.11 i 12 zawarł zasadę, że w przypadku zmiany wspólników spółki cywilnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w dotychczasowej ewidencji środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika skarżących powyższy przepis odnosi się właśnie do sytuacji zmiany składów osobowych spółek cywilnych i ma zastosowanie do środków trwałych pozostających w tych zmienionych spółkach a nie do ,środków trwałych otrzymanych przez występującego wspólnika w ramach rozliczeń ze spółką. W przypadku spółek cywilnych nie można było mówić w roku 2000 o przekształceniach, podziale albo łączeniu podmiotów, gdyż trybów tych nie przewidywały żadne przepisy prawa cywilnego czy administracyjnego. Pogląd wyrażony na str.6 zaskarżonej decyzji jakoby w wyniku wystąpienia podatnika ze s.c. C nastąpił podział tej spółki jest chybiony i sprzeczny z prawem. Pełnomocnik przytacza treść art.871 K.c. oraz wskazuje na stanowisko doktryny, orzecznictwa i pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 sierpnia 1995r. zamieszczone w Biuletynie Skarbowym 1996/3, że wspólnik występując ze spółki może otrzymać rzeczy i prawa odpowiadające swą wartością części przypadającej wspólnikowi. Z rozumowania zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika jednak, że wspólnik otrzymujący w ramach rozliczenia ze spółką środek trwały całkowicie zamortyzowany, choć o wymiernej wartości rynkowej nie ma prawa w przyszłości do rozliczania i odnoszenia w koszty żadnych odpisów amortyzacyjnych. Taki pogląd nie może się utrzymać w świetle zasady wyrażonej w § 6 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, wg której wartością początkową środków trwałych w przypadku odpłatnego nabycia jest cena nabycia. Wspólnik występujący ze spółki nabywa bowiem – z pewnością nie w sposób nieodpłatny – przypadającą mu część majątku spółki. Nawet jeśli wprowadzi nabyte w ten sposób środki trwałe do rozpoczętej przez siebie działalności gospodarczej, to ich wartością początkową winna być wartość nabycia, wynikająca z rozliczenia między wspólnikami, a nie wartość księgowa, wynikająca z ewidencji spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżących ustęp 11 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych...dotyczy wyłącznie przekształceń dokonywanych w oparciu o przepisy, z których wynika zasada następstwa prawnego. Natomiast ustęp 12 § 6 dotyczy wyłącznie osób fizycznych pozostających w spółce cywilnej po zmianie jej wspólników. Przytaczając treść pkt.2 ustępu 12 § 6 pełnomocnik wskazuje, że zdanie pierwsze "zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych" nie odnosi się do spółki cywilnej, do której ma zastosowanie tylko zdanie równorzędne po spójniku albo "zmianie wspólników spółki nie mającej osobowości prawnej". Organ odwoławczy nie dokonał interpretacji drugiej części zdania, która funkcjonuje na korzyść podatnika natomiast podjął karkołomną próbę usankcjonowania "podziału" spółki cywilnej. Nastąpiło więc zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o nie uznaną wartość odpisów amortyzacyjnych w przedsiębiorstwie skarżącego. Zarzut naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik skarżących uzasadnia niesłusznym zakwalifikowaniem przez organy podatkowe komory suszarniczej w budynku suszarni drewna w B. jako instalacji na stałe wbudowanej w konstrukcję budynku. Jego zdaniem komora ta może być w każdej chwili zdemontowana. Jest urządzeniem technologicznym, o którym mowa w wyjaśnieniach zawartych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, których zgodnie z wyjaśnieniami nie zalicza się do wyposażenia budynku. Powołując się na objaśnienia wstępne do Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – Dz.U. nr 112, poz.1317 z p.zm.) i systematykę tej klasyfikacji uważa, iż komory suszarnicze, zgodnie z systematyką klasyfikacji należy zaliczyć do drugiego zbioru środków trwałych. Twierdzenie organów podatkowych, że zakupione przez podatnika komory suszarnicze nie były odrębnymi urządzeniami technicznymi nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym np. dołączonej do akt sprawy oferty standardowej, ani w systematyce klasyfikacji środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa stawka amortyzacyjna dla suszarki komorowej, według wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych powinna wynosić 7%. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik polemizuje ze stanowiskiem Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej do postępowania dowodowego prowadzonego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej na polecenie organu odwoławczego ma zastosowanie art.19 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Jego zdaniem, popartym stanowiskiem doktryny postępowanie to toczy się przed organem odwoławczym, a więc wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak zastosowanie trybu właściwego dla kontroli skarbowej nastąpiło też z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jako pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o dowodzie z oględzin w dniu 10.06.2002r. podczas gdy oględziny odbyły się w dniu 7.06.2002r. Uważa, że przez nie zapewnienie mu prawa udziału w oględzinach naruszono normę art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, co w zestawieniu z normą art.192 tej ustawy pozbawia wszelkich dokonanych czynności w postępowaniu uzupełniającym mocy dowodowej. Można mówić tu o podstawach do wznowienia postępowania w trybie art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne i niekwestionowane są ustalenia organów podatkowych, że L.L. występując ze s.c. C z dniem 10.01.2000r. otrzymał, jako przypadającą na niego część majątku spółki w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa – zakład w B. a także inne nieruchomości. Nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy oraz obowiązujących przepisach wywód o wyłącznie zobowiązaniowym charakterze stosunku spółki cywilnej oraz wyciągnięcie wniosków prezentowanych w skardze o braku możliwości zastosowania przepisów § 6 ust.11 i ust.12 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z p.zm.) dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Wprawdzie spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami to jednak pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie, ze względu na swoje funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym spółka występuje wobec osób trzecich. Do dnia 31 grudnia 2000r. spółka posiadała także samodzielną podmiotowość gospodarczą, przyznawaną przez art.2 ust.2 w związku z art.3 ust.4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz.324 z p.zm.) oraz art.4797 k.p.c. Nieodzownym elementem każdej umowy spółki cywilnej jest wspólny cel gospodarczy oraz wniesienie wkładów przez wspólników. Wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy oraz ich pożytki jak też inne składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki stanowią wspólny majątek wspólników, który ma charakter wspólności łącznej, co oznacza niepodzielność majątku i brak określenia udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Ustanie zasady niepodzielności oraz nieoznaczania wysokości wkładów następuje w odniesieniu do konkretnego wspólnika – z chwilą jego wystąpienia ze spółki oraz – w stosunku do wszystkich wspólników – z chwilą rozwiązania spółki. Kwestię rozliczenia wspólnika występującego ze spółki cywilnej reguluje art.871 K.c. Jak przyznaje się w skardze, przepis ma charakter dyspozytywny zatem wspólnicy w stosownej uchwale (porozumieniu) mogą określić zasady realizacji prawa wspólnika do części majątku spółki w postaci udziału w majątku wkładowym oraz w zysku. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art.8, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki korzysta więc z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników. Stwierdzić należy, że w wypadku wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem, a w szczególności nie jest to nabycie odpłatne od spółki bądź pozostałych wspólników. Istotą uregulowań zawartych w § 6 ust.11 i ust.12 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wskazanie, że podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszany o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie doszło do podziału majątku spółki cywilnej C, a zatem prawidłowo organy podatkowe zastosowały do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych przez podatnika w działalności zasadę kontynuacji wynikającą z § 6 ust.11 i ust.12 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia. W ocenie sądu nie narusza prawa ustalenie przez organy podatkowe, że wydatki na zakup elementów komory suszarniczej stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego – budynku suszarni. W aktach podatkowych znajduje się materiał dowodowy potwierdzający prawidłowość stanowiska w powyższej kwestii. Zakupiona przez podatnika komora suszarnicza nie stanowiła odrębnego urządzenia technologicznego a składała się z systemu instalacji i szeregu poszczególnych elementów do wbudowania w konstrukcję budynku. Z oferty standardowej wynika też, że zastosowanie nowoczesnych rozwiązań powoduje określone korzyści: przyśpieszenie procesu technologicznego suszenia drewna, zmniejszenie strat materiałowych, zmniejszenie powierzchni składowania drewna, zmniejszenie kosztów. Istniały zatem podstawy faktyczne do nieuznania kwoty 38.000 zł. za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przyznaje rację stanowisku pełnomocnika skarżących, że postępowanie dowodowe prowadzone w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego jest postępowaniem w drugiej instancji a zatem niezależnie od tego, czy decyzję w pierwszej instancji wydał Urząd Skarbowy czy Inspektor Kontroli Skarbowej, do trybu przeprowadzania dowodów zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uchybienie procesowe, polegające na wyznaczeniu zbyt krótkiego terminu między zawiadomieniem a przeprowadzeniem dowodu z oględzin budynku i otrzymaniem zawiadomienia przez pełnomocnika już po przeprowadzeniu dowodu, wobec udziału podatnika w oględzinach oraz umożliwienie zapoznania się pełnomocnika z całością materiału dowodowego w sprawie nie daje podstawy do wznowienia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).