I SA/Ol 208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, oddala skargę. Małżonkowie B. i A. K. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe A. Jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu tej działalności zarejestrowany był B. K. Za miesiąc maj 2003r. złożył on deklarację VAT-7 , wykazując do zwrotu dla podatnika kwotę 50.390 zł różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Deklaracja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 26 czerwca 2003r. W tym samym dniu podatnik B. K. zmarł. Jego małżonka A. K. zawiadomiła więc Urząd Skarbowy w B. o zaprzestaniu przez zmarłego działalności gospodarczej, składając deklarację VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, która wpłynęła do urzędu dnia 30 czerwca 2003r. Natomiast dnia 21 lipca 2003r. A. K. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2003r., zmniejszając kwotę do zwrotu o 23 zł do kwoty 50.367 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie wyjaśniające w kwestii zasadności zwrotu podatku. Decyzją z dnia "[...]" r. , nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu wspomnianej wyżej różnicy podatku VAT za maj 2003r. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do dokonania żądanego zwrotu podatku małżonce zmarłego podatnika. Śmierć B. K. spowodowała bowiem ,że nie tylko nastąpiło wykreślenie go z rejestru ale także przestał istnieć podmiot uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT. Fakt prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej nie ma tu znaczenia , gdyż forma prowadzenia tej działalności powodowała ,iż podatnikiem był zmarły a nie np. spółka cywilna. W uzasadnieniu decyzji wyrażono nadto pogląd, że art.97§1 Ord.pod. nie stanowi wystarczającej i samoistnej podstawy prawnej otrzymania przez A. K. zwrotu różnicy podatku VAT albowiem przejęcie praw majątkowych po zmarłym (spadkodawcy) jest możliwe jeśli przewidują to przepisy prawa materialnego podatkowego a w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. obowiązującej w 2003 roku takiej sukcesji uprawnień podatkowych nie przewidziano. Skoro więc brak jest podmiotu stosunku materialnoprawnego , to postępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 §1 Ord. pod. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji , Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując jego argumentację. W uzasadnieniu podniesiono, iż dokonanie zwrotu małżonce zmarłego podatnika nie jest możliwe z uwagi na brak podstawy prawnej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera przepisu pozwalającego na sukcesję uprawnień podatkowych, zaś przepis art. 97 § 1 Ord. pod. nie jest wystarczający, aby przyznać spadkobiercy prawo do zwrotu różnicy podatku VAT. Tym samym A. K. nie może być traktowana jako podmiot uprawniony do żądania i otrzymania zwrotu podatku. Wskazano także, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT przysługuje tylko podatnikowi do chwili wykreślenia go z rejestru podatników podatku VAT, a zgłoszenie takie zostało złożone w dniu 30 czerwca 2003r. Mimo stosownego pouczenia, decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W dniu 25 października 2005r. A. K., reprezentowana przez pełnomocnika W. J., złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2005r.) o wszczęcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., Nr "[...]": – w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1I pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), – w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ord, pod. Wobec niejasności żądań tego pisma , zwrócono się o sprecyzowanie wniosku i po uzyskaniu odpowiedzi przyjęto ,że pełnomocnik skarżącej wnosi zarówno o wznowienie postępowania , jak i o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" r., Nr "[...]" wznowił postępowanie i orzeczeniem z dnia "[...]" r., Nr "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., Nr "[...]". Od tego rozstrzygnięcia nie złożono odwołania. Natomiast decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., Nr "[...]". Na skutek wniesienia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" (będącą przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]"r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., nr "[...]" o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. przez podatnika B. K. i skorygowanej przez spadkobiercę A. K., w wysokości 50.367 zł. W uzasadnieniu podniesiono, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ord. pod. Katalog przyczyn nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez skarżącą naruszenie prawa, z art. 247 § 1 pkt 3 Ord, pod., tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" naruszenia, tzn. gdy treść decyzji wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 7 Ord. pod. mamy do czynienia wówczas, gdy sankcja nieważności jest ustanowiona w przepisach odrębnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 97 § 1 Ord. pod. nie wskazuje wprost czy spadkobierca podatnika nabywa prawa materialne po spadkodawcy. W takich przypadkach obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie wykładni tego przepisu, co oznaczało, że nie było możliwe zastosowanie go wyłącznie zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. Tymczasem wykładnia tego przepisu nie była jednolita. Znaczna część sądownictwa administracyjnego i pojawiających się w tym czasie publikacji, w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji, prezentowała wykładnię, iż następstwo prawne spadkobierców do praw majątkowych spadkodawcy istnieje o ile wynika to z materialnych ustaw podatkowych. Wykładnia taka została również przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , którą następnie zaakceptował organ podatkowy II instancji. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że A. K., po wypełnieniu obowiązku z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) nie nabyła prawa do zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za maj 2003r. podatnika B. K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istnienie odmiennych interpretacji przepisu prawa, zaprezentowane przez pełnomocnika we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może zostać uznane za "rażące naruszenie prawa" wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. i tym samym brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie mogła wystąpić okoliczność wymieniona przez podatniczkę w art. 247 § 1 pkt 7 Ord. pod., gdyż nie występują tego rodzaju przepisy w systemie prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej (W trybie nadzwyczajnym) i Naczelnika Urzędu Skarbowego (w postępowaniu merytorycznym), nie zostały naruszone zasady postępowania określone wart. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ord. pod., albowiem organy sposób pełny wskazały na obowiązujące w sprawie przepisy prawa i zasadność podjętych rozstrzygnięć. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła A. K. i wniosła o uchylenie jej w całości i wytknięcie organom podatkowym, iż zasadne jest dokonanie zwrotu podatku oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji, iż strona jako spadkobierca przejmuje prawa majątkowe po spadkodawcy, wniosła także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 97 § 1 i § 2, art. 100, art. 1001, art. 102, art. 104, art. 105, art. 133 § 1 Ord. pod., na mocy których organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku następcy prawnemu, będącemu jednocześnie jedynym spadkobiercą; 2. art. 120 i 121 § 1 Ord. pod. poprzez wskazanie w sentencji decyzji, iż jako strona dokonała w dniu 18.09.2003r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2003r. złożonej przez B. K., w części dotyczącej wysokości 50.367 zł kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; 3. art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez błędne wskazanie jako podstawy prawnej art. 233 § 1 pkt 1 zamiast prawidłowej art. 245 § 1 Ord. pod. z uwagi na wskazanie, iż organ ma działać w trybie wznowienia a nie unieważnienia decyzji; 4. art. 13 § 1 pkt 2 I 207 § 1 Ord. pod. na skutek wydania decyzji przez nieuprawniony do tego organ - kierownika oddziału z upoważnienia dyrektora, zamiast dyrektora izby skarbowej; 5. art. 100 § 1 Ord. pod. na skutek odmowy zwrotu podatku spadkobiercy; 6. art. 21, art. 25 ust. 3 ustawy VAT, obowiązującego w 2003r. na skutek całkowitego pominięcia przepisów prawa materialnego jak i orzecznictwa sądów w zakresie zwrotu podatku; 7. art. 121 § 1 Ord, pod. na skutek drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego; 8. art. 122 Ord. pod. wobec braku działania podejmowania starań mających na celu wyjaśnienie okoliczności na jakim etapie znajduje się sprawa w zakresie postępowania spadkowego; 9. art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; 10. art. 210 § 4 Ord, pod. na skutek braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie stwierdziła, iż organ podatkowy winien dokonać zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jej, jako następcy prawnej i jednocześnie jedynej spadkobierczyni zmarłego w dniu 26 czerwca 2003r. męża. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przez cały czas trwania postępowania zmieniały własne interpretacje wskazujące raz ją jako podmiot gospodarczy, który nie może posiadać sukcesji praw do zwrotu podatku, drugi raz, iż w prawie podatkowym nie ma możliwości dokonania zwrotu VAT spadkobiercy. Podała, że w dniu 25 października 2005r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2005r., ( który również został przez organ odwoławczy potraktowany według swojego uznania jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) o wznowienie postępowania, którego konsekwencją miało być unieważnienie decyzji organu li instancji. Tymczasem organ wydał w międzyczasie postanowienie o wznowieniu postępowania mimo, że cały czas wskazuje, że chodziło o unieważnienie decyzji. Zgodnie z treścią art. 97 Ord. pod. skarżącej jako spadkobierczyni powinna zostać wydana decyzja, w której uregulowanoby kwestię złożenia deklaracji PIT-4 za męża będącego płatnikiem oraz decyzja o zwrocie podatku VAT. Brak wydania decyzji spowodował, że zaliczono kwoty pieniężne z jednego podmiotu gospodarczego na drugi. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w przepisach prawa brak jest zapisów pozwalających na dokonanie zwrotu VAT dla spadkobiercy. Sytuacja taka przewidziana została bowiem wyraźnie w art. 3 pkt 7 Ord. pod. Dodatkowo wskazała na orzecznictwo, które w oparciu o art. 100 Ord. pod. przyznało, że nic nie stoi na przeszkodzie, by następca prawny dostarczył za zmarłego na jego nazwisko deklaracje VAT-7 przez co nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego a nawet do zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy (orzeczenie NSA Z 15.10.2003r., sygn. akt III SA 3566/01). Zdaniem skarżącej organy podatkowe traktowały ją jako podmiot gospodarczy chcący przejąć prawa do zwrotu podatku VAT po zmarłym mężu a nie jako spadkobiercę. Tymczasem jako spadkobierca nie musi ona dokonywać rejestracji wynikającej z art. 9 ust 5 ustawy VAT. Pismem z dnia 05.06.2006r. skarżąca dodatkowo wskazała, iż organ odwoławczy nie rozważył w ogóle kwestii kontynuowania przez nią działalności po śmierci męża jako następcy prawnego z przejęciem praw o charakterze niemajątkowym, podczas gdy w takim przypadku możliwe jest zaliczenie zwrotu podatku VAT. Od 01.01.2000r. prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą na jednym wpisie do działalności gospodarczej. Po śmierci męża zwróciła się do urzędu skarbowego o udzielenie informacji, z której dowiedziała się że z uwagi na fakt kontynuowania przez nią działalności gospodarczej przechodzi na jej rzecz wszystko i może nadal rozliczać się na drukach ze wskazaniem swojego osobistego numeru NIP. Podniosła, iż od 2003r. uzupełniono katalog pojęć zawartych w Ord. pod. o "zwrot podatku" (art. 3 pkt 7 Ord. pod) zastrzegając jednocześnie, że instytucji tej nie można utożsamiać z ulgami podatkowymi. Dodatkowo wskazała na zapis art. 922 i 1034 kc z których wynika, że stała się ona jedyną spadkobierczynią zmarłego męża, na którą przeszła odpowiedzialność za długi spadkowe. Dlatego, też jej zdaniem skoro organ podatkowy wskazał, że kontynuuje ona działalność i wskazał, że rozliczenia PIT-4 przechodzą na nią to zasadnym jest, że powinno dojść także do przejścia praw w podatku od towarów i usług. W dniu 15.06.2006r wpłynęło pismo skarżącej, stanowiące odpowiedź na odpowiedź na skargę złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podtrzymała wcześniejsze zarzuty i ponownie wskazała, iż organ miał podstawy prawne, aby umożliwić skarżącej jako następcy prawnemu przejęcie wszelkich "zwrotów podatku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo podniósł, iż nie zostały naruszone przepisy o właściwości tj. art. 13 § 1 pkt 2 lit c i art. 248 § 2 pkt 2 Ord. pod., albowiem właściwym do wydania stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby skarbowej, jest on również organem odwoławczym w sytuacji gdy decyzja została wydana przez ten organ w I instancji. Nie doszło także do naruszenia art. 143 § 2 pkt 2 Ord, pod. bowiem pracownik korzystający z upoważnienia wydaje decyzje (postanowienia) w imieniu organu, od którego je otrzymał, w tej samej instancji, w zakresie tej samej właściwości miejscowej i rzeczowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy kwestię zakresu kontroli aktów organów podatkowych wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej . Zarówno treść pism składanych w toku postępowania administracyjnego , jak i treść skargi wniesionej do sądu i pisma ją uzupełniające zdają się nie zauważać tej kwestii, najwyraźniej dążąc do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Poza sporem jest bowiem, że strona nie skorzystała we właściwym czasie z prawa do zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT jako bezprzedmiotowe. Nie wykorzystano więc wówczas zwyczajnej drogi skontrolowania rozstrzygnięć organów podatkowych. A ta właśnie droga jest właściwa do ustalania , czy organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne i czy dokonał tego w zgodzie z przepisami postępowania. W toku kontroli instancyjnej w ramach postępowania podatkowego a następnie kontroli sądowej wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżanych aktów organów podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie to ma bowiem charakter kasacyjny a organ administracyjny , wydając w tym trybie decyzje, nie może podejmować w nim czynności zmierzających do załatwienia sprawy podatkowej co do istoty ( por.: J. Borkowski w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", wyd. 4, W-wa 2002, s. 699 i cyt. tam orzecznictwo sądowe; nadto: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz", Wyd. Unimex 2003r., s. 799-803; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz", W-wa 2006, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, s. 710-711, "Ordynacja podatkowa" komentarz pod redakcją H.Dzwokowskiego, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s.978-979). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest odrębnym postępowaniem , w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak , jak w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad , które uzasadniają odstąpienie od zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji. Wady te, określane jako kwalifikowane , przemawiają za odstąpieniem od wymienionych zasad , gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Stwierdzenie nieważności , jako odstępstwo od trwałości (stabilności) decyzji , wymaga zatem bezspornego ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych - jeśli chodzi o sprawy podatkowe- w art. 247§1 Ord. pod. Odwołując się do powyższych stwierdzeń, należy więc odnieść się negatywnie do zarzutów podnoszonych w skardze a wynikających z nieodróżniania istoty postępowania zwyczajnego od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oczywiście bezzasadne są więc te zarzuty, które zmierzają do merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii uprawnień skarżącej do otrzymania zwrotu podatku w oparciu o przepisy regulujące tzw. sukcesję podatkową a związane z przywoływanymi w skardze licznymi przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. W szczególności chybione i wręcz niezrozumiałe są te zarzuty skargi , które wynikają z braku rozróżnienia między zupełnie odrębnymi instytucjami jakimi są wznowienie postępowania i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Już w pismach inicjujących postępowanie, ówczesny pełnomocnik skarżącej jakby utożsamiał te instytucje, częściowo powielając ten błąd w skardze. Zarzut sformułowany w pkt 3 skargi jest tego przykładem. Przywoływane w nim art.243§2 i art. 245§1 Ord. pod. odnoszą się niewątpliwie do wznowienia postępowania i nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast prawidłowo , wydając decyzję po rozpatrzeniu odwołania od decyzji zapadłej w I instancji, powołano art. 233§1 pkt 1 Ord. pod., skoro utrzymywano zaskarżoną decyzję w mocy. Niezrozumiałe są wywody skargi co do naruszenia art.120 i 121 Ord. pod. w związku z dokonaną korektą deklaracji VAT-7 (pkt 2 skargi). Wywody te świadczą o błędnym odczytaniu decyzji i w żaden sposób nie poddają się ocenie w aspekcie zaistnienia wad decyzji określonych w art. 247§1 Ord. pod. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że korekta dokonana przez skarżącą spowodowała zmniejszenie kwoty podatku do zwrotu o 23 złote. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy ocenić czy zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja prawidłowo przyjęła, iż nie zachodzą przewidziane w art. 247§ 1 pkt 3 i 7 Ord. podatkowej podstawy stwierdzenia nieważności wymienionych wyżej decyzji z 2003r. W ocenie sądu przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko i jego motywacja są trafne i zgodne z prawem. Skarżąca opierała swój wniosek na podstawach przewidzianych w art. 247§1 pkt 3 i 7 Ord. pod. Niewątpliwie prawidłowe jest rozstrzygnięcie co do braku podstawy z art. 247§1 pkt 7 Ord, pod. Skarżąca ze swej strony nie wskazała żadnego szczególnego przepisu prawa , który wyraźnie przewiduje nieważność kwestionowanych w sprawie decyzji. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, przepisu takiego w polskim prawie podatkowym nie ma ( B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa.Komentarz.", W-wa 2006, Wyd. Prawnicze LexisNexis, s.718). Zasadnicze zarzuty skargi, sformułowane w pkt. 1,5,6 oraz 7-10, zmierzają do wykazania, że organy podatkowe wydając decyzje w kwestii zwrotu różnicy podatku VAT, rażąco naruszyły prawo, a więc, że zachodzi podstawa z art. 247§1 pkt 3 Ord. pod. Należy zatem sprecyzować, co rozumie się pod pojęciem "rażące naruszenie prawa". Skarga przywołuje bowiem wiele różnych przepisów, z których część w ogóle nie była stosowana przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i nie ma nawet zastosowania w spawie. Jest to wyraz - wskazywanego już wyżej - niedostrzegania szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można bowiem za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń (nawet jeśli faktycznie istniały) prawa materialnego i procesowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym , jak i w doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż za rażące naruszenie prawa uznaje się przypadki szczególnie ciężkich naruszeń prawa materialnego oraz bardzo ciężkie przypadki naruszeń przepisów postępowania, ważących na załatwieniu sprawy. Chodzi tu o przypadki kwalifikowanego, a nie tylko zwykłego, wynikającego z oceny stanu faktycznego i wykładni prawa, naruszenia prawa. Cechą tak rozumianego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą, nie wymagając szczególnych zabieg6w interpretacyjnych. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi przy tym być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (vide: L.Guzek "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy nr 10/2001, s. 21; B. Adamiak i in., op.cit., s.798,807-808; J.Borkowski, op.cit., s.690-691; S.Babiarz i in., op.cit., s.713-715; H.Dzwonkowski, op.cit., s.984-986 ; nadto wyroki NSA: z 22.10.1999r., sygn.akt III S.A. 7539/98 opub. w Bazie LEX nr 43941; z 29.06.2000r., sygn. akt III S.A. 3279/99 opub. w Bazie LEX nr 47928; z 28.01.2005r., sygn. akt FSK 1371/04, opub. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 6/2006, s.54). Mając powyższe na względzie, stwierdzić zatem należy, że przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa w decyzjach z 2003roku, jest trafne. Kontrola dokonana przez sąd w niniejszej sprawie potwierdziła zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Ustosunkowując się do meritum zarzutów skargi, związanych z odmówieniem skarżącej prawa strony w postępowaniu o zwrot różnicy podatku VAT, zauważyć należy, iż stanowisko organów podatkowych opierało się na poglądach i interpretacji przepisów prezentowanych w orzecznictwie sądowym. Część orzecznictwa przyjmowała bowiem wówczas, że stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym mógł być tylko podatnik wykonujący czynności określone w art.2 ustawy VAT z 1993r. i zarejestrowany w rejestrze podatników zgodnie z art. 9 ust.1 tej ustawy a z chwilą śmierci tego podatnika - zgodnie z art. 9 ust. 5 cyt. ustawy - następuje wykreślenie go z rejestru i unieważnienie numeru identyfikacyjnego. Żona podatnika, składając deklarację nie powinna być traktowana jako strona w postępowaniu podatkowym, które powinno być umorzone (vide: wyroki NSA z 28.11.2002r., sygn.akt III S.A. 830/01 wydany w sprawie dot. decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie; z 12.04.2000r., sygn.akt S.A./Bk 330/99, opub.w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2002/s.94; także co do kwestii prawa do zwrotu w przypadku wyrejestrowania podatnika wyroki NSA : z 02.12.1997r. "sygn.akt III S.A. 802/96, LEX nr 32032; z 18.12.1998r. sygn.akt III S.A. 1735/97, LEX nr 37850; 20.08.1997r. sygn.akt III SA 1944/95, opub. w Monitorze Podatkowym nr 7/1998, s. 217 ). Z drugiej strony w części orzecznictwa prezentowana była teza, że następca (spadkobierca) zmarłego podatnika nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT a wyrejestrowanie podatnika z rejestru nie pozbawia go prawa do zwrotu (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 15.05.2002 r., sygn.akt III AZP 1/02, opub. w OSNP nr 12/2003, poz.282; z 20.10.1987r., sygn.akt III S.A. 496/87, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/1992 /56; z 23.12.1998r., sygn. akt III S.A. 2781/97, LEX nr 37163; z 16.05.2001r. sygn.akt III S.A. 209/00, LEX nr 51712; z 15.10.2003r., sygn.akt III S.A. 3566/01, opub. W "Monitorze Podatkowym" nr 1/2004/41; z orzeczeń zapadłych po wydaniu kwestionowanych decyzji vide wyrok WSA w Poznaniu z 20.01.2004r., sygn.akt I S.A./Po 1069/02, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2005/66). W świetle wynikającej z orzecznictwa rozbieżności poglądów co do istnienia prawa do zwrotu różnicy podatku VAT po wyrejestrowaniu podatnika i uprawnień żony zmarłego podatnika, nie można mówić o wydaniu przedmiotowych decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organy podatkowe tylko w sprawach, w których zapadły lecz nie można pomijać faktu, że organy podatkowe w swojej praktyce nie mogą całkowicie ignorować orzecznictwa sądowego i wydawać decyzje sprzeczne z wyrokami zapadłymi w podobnych lub zbliżonych stanach faktycznych. Należy przy tym podnieść, iż skarżąca po śmierci męża działała nie jako spadkobierczyni lecz jako współprowadząca za jego życia działalność gospodarczą, składając własną, skorygowaną deklarację VAT , z której wywodziła prawo do zwrotu. W żaden sposób nie wykazała natomiast swych praw spadkobiercy. Nie ma zatem podstaw do uznania trafności zarzutów skargi co do rażącego naruszenia przepisów art. 208§1 i art. 97 Ord. pod., które powołano w kwestionowanych decyzjach z 2003 roku oraz art. 21 ustawy o VAT 1993, określającego ogólne zasady obniżania podatku należnego i zwrotu różnicy a także art. 25 ust. 3 ustawy o VAT 1993, który wyraźnie stwierdza, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy zostali wy-kreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów art. 3 pkt 7, art. 76 b. oraz 100-102, 104 i 105 Ord, pod., które w ogóle nie znajdowały zastosowania w decyzji umarzającej postępowanie. Pierwszy z tych przepisów definiuje pojęcie zwrotu podatku, którego organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast przepisy art. 100-102, 104 i 105 dotyczą kwestii, które nie były przedmiotem rozstrzygnięć w kwestionowanych decyzjach, przy czym treść art. 100 powoływana przez skarżącą nadana została dopiero ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (D.U nr 143, poz.1199). Zarzuty sformułowane w punktach 7-10 skargi odnoszą się do przepisów postępowania. Ich treść i uzasadnienie wskazują, że skarżąca chce aby w trybie nadzwyczajnym przeprowadzić postępowanie merytoryczne co do istoty. Sąd zarzutów tych nie podziela, nie stwierdzając podstaw do przyjęcia, iż doszło do rażącego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie, naruszenia przepisów art. 121§1, 122, 1231 210§4 Ord.pod. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca zarzut wadliwości uzasadnienia decyzji wywodzi z przyjęcia nie akceptowanego przez nią stanowiska co do meritum sprawy. Całkowicie bezzasadny jest również zarzut sformułowany w punkcie 4. skargi a odnoszący się do naruszenia art.13§1 pkt 2 oraz art. 207 Ord.pod. Podnosząc naruszenie przepisów dotyczących kompetencji ogólnej do prowadzenia postępowania podatkowego i właściwości instancyjnej, skarżąca próbuje wykazać,że decyzja w I instancji oraz decyzja zaskarżona nie zostały wydane przez uprawniony organ. Pomija jednak, że zgodnie z art. 143 Ord. pod. organ podatkowy (w niniejszej sprawie dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie a w szczególności do wydawania m.in. decyzji i postanowień. Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji mogły więc wydać z upoważnienia dyrektora kierownicy podległych mu jednostek. W świetle przedstawionych powyżej wywodów skargę należało uznać za bezzasadną a zaskarżoną decyzję za wydaną zgodnie z prawem. W konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153,poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.