I SA/Ol 208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uznania za nieprawidłowe danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" o numerach: "[...]", "[...]","[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań spółki A. z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, odpowiednio z dnia "[...]" i "[...]" (dwie decyzje) w przedmiocie uznania za nieprawidłowe danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Z motywów decyzji i akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: We wskazanych w decyzjach poszczególnych dniach lipca i 1 oraz 31 sierpnia 2011r. Spółka A. wprowadziła do składu celnego, importowany z Federacji Rosyjskiej w wagonach, węgiel kamienno – bitumiczny, w ilościach wykazanych w złożonych do Urzędu Celnego powiadomieniach w procedurze uproszczonej do procedury składu celnego. Następnie w dniach 1, 26 i 30 września 2011 r. zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu, wskazując, że poszczególne dokumenty SAD obejmują towar objęty uprzednio procedurą składu celnego. W toku weryfikacji zgłoszeń celnych Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wykazana przez Spółkę w powiadomieniach w procedurze uproszczonej do procedury składu celnego oraz w listach przewozowych SMGS masa towaru była wyższa aniżeli wykazana w późniejszych zgłoszeniach celnych. Różnice te w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 1 września 2011 r. wynosiły 13.800 kg, z dnia 26 września 2011 r. – 18.900 kg, z dnia 30 września 2011 r. – 13.900 kg. Wyjaśniając w toku postępowania przyczynę tych różnic, strona wskazała na powstawanie ubytków naturalnych podczas składowania węgla. Jednakże pomimo wezwania organu, nie przedstawiła protokołów przeważenia wagonów objętych zgłoszeniami celnymi, ani też innych dokumentów, z których wynikałaby wartość faktycznie poniesionych strat na przywiezionym węglu. W pismach z 19.09. i z dnia 11.10 2011 r. wskazała natomiast, że decyzję o pomniejszeniu zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wagi towaru podjęła w oparciu o przyjęty według własnego założenia współczynnik w wysokości 0,4 maksymalnej stawki norm ubytków opracowanej w Głównym Instytucie Górnictwa w Katowicach. Uznając, że Spółka nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wysokość poniesionych faktycznie ubytków naturalnych, organ I instancji przyjął, że powinna była w zgłoszeniach celnych zadeklarować masę towaru w ilości odpowiadającej masie wykazanej uprzednio w powiadomieniach w procedurze składu celnego. W konsekwencji decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" zmienił dane zawarte w poszczególnych zgłoszeniach celnych i określił kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zaksięgowane kwoty różnicy między podatkiem od towarów i usług pobranym na podstawie zgłoszeń celnych a podatkiem określonym w decyzjach wyniosły odpowiednio: 1048 zł, 1088 zł, 938 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w wydanych decyzjach powołał treść art. 206 ust. 1 tiret trzecie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od art. 202 i art. 204 ust. 1 lit. a), uważa się, że dług celny w przywozie nie powstał w odniesieniu do określonego towaru gdy osoba, której to dotyczy udowodni, że niewykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, spowodowane było całkowitym zniszczeniem lub nieodwracalną utratą tego towaru ze względu na jego charakter, nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej albo towar został zniszczony za zgodą organów celnych. Towar uważa się za nieodwracalnie utracony, gdy nie może już zostać przez nikogo wykorzystany. Odwołując się natomiast do art. 862 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do celów art. 206 Kodeksu, organy celne, na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniają brakujące ilości w każdym przypadku, gdy może zostać wykazane, że stwierdzone braki wynikają wyłącznie z charakteru towaru, a nie z zaniedbania lub manipulacji ze strony tej osoby. W szczególności, zaniedbanie lub manipulacja oznacza każde nieprzestrzeganie reguł dotyczących transportu, składowania, poddawania zabiegom, obróbki lub przetwarzania danych towarów, wydanych przez organy celne lub wynikających ze zwyczajowej praktyki. W ocenie organu odwoławczego, powołane wyżej unormowania wskazywały na dwuetapowość postępowania. W pierwszej kolejności osoba zainteresowana powinna wykazać istnienie braków, a następnie udowodnić, że wynikają one wyłącznie z charakteru towaru, a nie z zaniedbania lub manipulacji ze strony tej osoby. Odnosząc powyższe do stanu spraw, organ II instancji wskazał, że Spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających istnienie rzeczywistych strat towaru. W pismach z dnia 19 września i 11 października 2011r. poinformowała bowiem, że nie posiada protokołów przeważeń wagonów objętych weryfikowanymi zgłoszeniami celnymi, ale wobec bardzo często występujących braków ilościowych węgla na wagonach Kolei Rosyjskich (RżD), podjęła decyzję o pomniejszeniu wagi towaru w oparciu o współczynnik 0,4 dopuszczalnej normy ubytków opracowanej w Głównym Instytucie Górnictwa w Katowicach. Organ odwoławczy wskazał jednak, że przedłożona przez stronę "Procedura wyznaczania ubytków naturalnych powstających podczas składowania paliw stałych na składowiskach firmy A.", w oparciu, o którą szacowano wartość ubytków towaru, została opracowana na podstawie aktów prawnych, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1989 r., tj. z dniem uchylenia dekretu dnia 29 października 1952 r. o gospodarowaniu artykułami obrotu towarowego i zaopatrzenia (Dz. U. Nr 44, poz. 301 ze zm.), który zawierał delegację do ich wydania. Dotyczyło to m.in. następujących aktów prawnych: - zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki, Hutnictwa i Przemysłu Maszynowego oraz Przemysłu Chemicznego i Lekkiego z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw stałych (M.P. Nr 12, poz. 103), - zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r. (w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym (M.P. Nr 25, poz. 176), - zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 16 stycznia 1989 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego (M.P. Nr 5, poz. 55). Ponadto strona w toku postępowania przedstawiła tabele, w tym tabele bez nazwy, które zostały dołączone do zgłoszeń celnych, oraz tabele zatytułowane "Tablica 1. Ubytki naturalne paliwa powstające podczas transportu węgla surowego od dostawcy oraz wyładunku na składowisku", w których obliczono ubytki dla poszczególnych zgłoszeń celnych zgodnie z normami określonymi w "Procedurze" w ilości od 47 500 kg, 34.800 kg, 34 400kg, podczas gdy w zgłoszeniach celnych pomniejszono ilość towaru o wartość 18.900kg, 13.900kg, 13.800kg, co odpowiadało współczynnikowi 0,4 dopuszczalnej normy ubytków. Z uwagi na powyższe, dokumenty te, w ocenie organu, nie mogły stanowić dowodu stwierdzającego istnienie ubytków. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił argumentacji Spółki, że obrany przez nią sposób postępowania związany był z niedoborami powstającymi w rocznych inwentaryzacjach i brakiem możliwości wznowienia postępowań celnych celem korekty ilościowej dokonanych już zgłoszeń celnych. Odnosząc się do twierdzeń o bardzo często występujących brakach ilościowych węgla na wagonach RżD, organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, przedłożony przez nią "Wykaz przesyłek nadanych na podstawie oddzielnych listów przewozowych SMGS przewożonych w zwartej grupie" z dnia 22 marca 2011 r. nie stanowi protokołu ważenia. Zdaniem organu, wskazanie w tym dokumencie numerów listów przewozowych SMGS pozwalało na wniosek, że dotyczył on towaru przeładowanego z wagonów RżD na wagony PKP. Ponadto w kolumnie "Uwagi spółki B." znajdują się odręczne adnotacje sporządzone przez nieokreśloną osobę, które mogą dotyczyć wagi węgla, jednakże nie są one protokołem ważenia. Organ zwrócił ponadto uwagę, że wykorzystując "Procedurę" opracowaną w Głównym Instytucie Górnictwa w Katowicach, strona nie stosowała się konsekwentnie do wszystkich jej postanowień i dołączonych zarządzeń. Zgodnie bowiem z pkt. 8 Instrukcji w sprawie stosowania krajowych norm ubytków naturalnych w transporcie kolejowym stanowiącej załącznik nr 2 Zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym, niedozwolone jest odpisywanie z góry ubytków naturalnych przed faktem ich powstania oraz bez uprzednio udokumentowanego ich stwierdzenia oraz odpisywanie ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej ubytki rzeczywiste stwierdzone. Organ odwoławczy nie podzielił wątpliwości strony co do braku możliwości ustalenia, czy otrzymany ewentualnie wynik ważenia towaru byłby efektem błędu pomiaru wagi, czy też potwierdzałby istnienie ubytków. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowych wskazań wagi z uwagi na zwiększoną wilgotność węgla podczas opadów, wskazał, że Spółka przechowuje węgiel na otwartych placach, a w "Procedurze" nie ma zapisów dotyczących różnych sposobów postępowania przy ważeniu węgla podczas załadunku w zależności od warunków atmosferycznych. Ponadto organ podniósł, że faktury zakupu, dokumenty potwierdzające dokonanie płatności za przywieziony towar oraz umowa zawarta z kontrahentem potwierdzały, że Spółka dokonała płatności za towar w pełnej wysokości, nie korygując należności o wyliczone, a niestwierdzone przez siebie straty. Dodatkowo Spółka uregulowała koszty transportu towaru od całej masy węgla widniejącej w listach przewozowych. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że zgodnie z art. 206 ust. 1 tiret trzecie Wspólnotowego Kodeksu Celnego ubytki mogą powstać w czasie stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, czyli w okresie od przesłania powiadomień do procedury składu celnego do zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. W świetle zaś zgromadzonych w toku postępowania dowodów Spółka obliczyła powstałe straty na podstawie ubytków wyliczonych dla transportu i wyładunku towaru, czyli operacji niedotyczących składowania węgla w składzie celnym. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających powstanie braków w okresie, w którym towar był objęty procedurą składu celnego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. N8 poz. 60 ze zm.), 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 206 ust. 1 w zw. z art. 202 i art. 204 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 862 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organy celne nie zakwestionowały faktu, iż w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie importu i sprzedaży węgla, w toku której dokonuje się jego transportu, wyładunku i magazynowania, występują ubytki naturalne. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż powinna była przedłożyć protokoły z ważenia towaru, które potwierdzałyby wystąpienie tychże ubytków. Jak wskazała, skoro właściwości fizykochemiczne węgla kamiennego (np. podatność na kruszenie) są niezmienne w czasie, to ubytki naturalne będą występować każdorazowo. Ewentualnie ich wysokość może ulegać modyfikacji z uwagi na warunki atmosferyczne panujące w chwili transportu, wyładunku czy magazynowania. Mając na uwadze powyższe, Spółka przyjęła na swój użytek wewnętrzny normę ubytków w wysokości odpowiadającej 40% normy wynikającej z "Procedury" zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. W Jej ocenie, zastosowana norma nie uwzględniała w całości ubytków naturalnych towaru objętego zgłoszeniami celnymi. Strona nie zgodziła się z organami celnymi, że dla ustalenia wartości ubytków konieczne jest wystąpienie do kontrahenta w celu skorygowania wartości i ilości importowanego towaru oraz dokonanie stosownych pomiarów. Wskazała, że z uwagi na treść umowy łączącej Ją z kontrahentem, podstawą ewentualnej reklamacji może być różnica przekraczająca 1%. Tymczasem różnica tej wielkości jest niemożliwa do wykrycia przy użyciu wagi kolejowej, której dokładność pomiaru wynosi 2%. Zweryfikowanie przedmiotowej różnicy nie jest również możliwe w oparciu o dokonaną na koniec roku inwentaryzację, która to podaje tylko wartości przybliżone, których to nie sposób przypisać do poszczególnych zgłoszeń celnych. Rzeczywistego stanu ubytków mogą też nie uwzględniać wartości uzyskane w wyniku ważenia z uwagi na wpływ czynników atmosferycznych. Spółka zarzuciła, że organy celne bezzasadnie odmówiły uwzględnienia powyższych wyjaśnień. Nie zwróciły się również do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie z zapytaniem o wysokość ubytków naturalnych powstających w okresie, w którym towar jest objęty procedurą celną. Nie powołały również biegłego w celu wydania opinii w tym przedmiocie. Przyjęły natomiast apriorycznie, że żadne ubytki nie powstały, a ponadto, że w okolicznościach sprawy nie były wystarczające złożone przez skarżącą wyjaśnienia i dokumenty. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2062/98, strona podkreśliła, że skoro ubytki naturalne są okolicznością faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczać się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 208/12, I SA/Ol 209/12 i I SA/Ol 210/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 208/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Kontrolując zaskarżone decyzje pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że podniesione w skargach zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pomniejszenia przez Spółkę A., ilości węgla zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia towarów do obrotu, o tzw. ubytki naturalne powstałe na etapie magazynowania w składzie celnym, przed rozpoczęciem tej procedury. Jako podstawę prawną swojego stanowiska w sprawie, odmawiającego stronie uznania za te ubytki ilości węgla ustalonej w oparciu o wskaźnik 0,4% dopuszczalnej normy ubytków, organy powołały przepisy art. 206 ust. 1 tiret trzecie wymienionego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 862 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Wskazały, że z unormowań tych wynika dwuetapowość postępowania, w ramach którego osoba zainteresowana powinna najpierw wykazać istnienie braków, po czym udowodnić, że wynikają one wyłącznie z charakteru towaru, a nie z zaniedbania lub manipulacji ze strony tej osoby. Z kolei, zdaniem skarżącej, określenie przez wyspecjalizowaną instytucję, tj. Zakład Oceny Jakości Paliw Stałych Głównego Instytutu Górnictwa w Katowicach, zatwierdzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego – dopuszczalnych norm ubytków wywołuje skutek niejako automatyczny, pozwalający na pomniejszenie deklarowanej w ramach zgłoszenia celnego ilości towaru, według wysokości ustalonej w ramach własnej oceny normy (0,4% maksymalnej stawki norm ubytków opracowanej w Głównym Instytucie Górnictwa w Katowicach, a więc nie przekraczającej wysokości norm dopuszczalnych), bez konieczności dokonywania ustaleń, czy ubytki rzeczywiście wystąpiły i w jakiej wysokości. W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym, regulującym procedury celne. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opracowany przez skarżącą dokument, określający maksymalne normy dopuszczalnych ubytków naturalnych ma charakter formalny. Wyznacza on bowiem jedynie granice ewentualnego pomniejszenia przez stronę ilości deklarowanego towaru. Zmniejszenie to, w myśl cytowanych wyżej art. 206 ust. 1 WKC oraz art. 862 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. może zaś dotyczyć tylko faktycznie występujących, a nie potencjalnych, abstrakcyjnych ubytków. Możliwość zaliczenia ubytków, uwarunkowana jest wykazaniem przez stronę, że faktycznie one wystąpiły, wystąpiły w określonej wysokości i miały charakter naturalny. Ciężar udowodnienia tych okoliczności, jako wpływających na możliwość określenia należności celnych w niższej wysokości, spoczywa zaś niewątpliwie na podmiocie zgłaszającym towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Również na tym podmiocie spoczywa obowiązek takiego zorganizowania swojej działalności, aby fakt wystąpienia ubytków naturalnych i ich wysokość był weryfikowalny na każdym etapie stosownej procedury celnej. W celu zatem ustalenia ubytków w okresie, w którym towar był objęty procedurą składu celnego, strona powinna każdorazowo przedstawić dokumenty potwierdzające powstanie braków i rzeczywistych strat towaru. Zgłaszający do procedury celnej towar, zamierzając pomniejszyć jego ilość o powstałe ubytki powinien jednocześnie zapewnić możliwość ich ustalenia w sposób odpowiadający stanowi faktycznemu. Taki tryb postępowania w wynika wyraźnie z treści art. 862 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., w myśl którego uwzględnienie przez organy celne, na wniosek osoby zainteresowanej brakującej ilości towaru możliwe jest jedynie po wykazaniu przez nią, że stwierdzone braki wynikają wyłącznie z charakteru towaru, a nie z zaniedbania lub manipulacji, (co oznacza każde nieprzestrzeganie przez tę osobę reguł dotyczących transportu, składowania, poddawania zabiegom, obróbki lub przetwarzania danych towarów, wydanych przez organy celne lub wynikających ze zwyczajowej praktyki). Tymczasem w niniejszej sprawie, pomimo wezwania, Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie rzeczywistych strat towaru, informując jednocześnie organ w pismach z dnia 19 września i 11 października 2011 r., że nie posiada protokołów przeważeń wagonów objętych weryfikowanymi zgłoszeniami celnymi. Skoro zatem strona nie dokonywała pomiarów ilości węgla przekazanego do składu, a następnie zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, to stwierdzić należało, że powstałe ubytki nie były weryfikowalne. Ustalenie tych ubytków po dopuszczeniu do obrotu nie jest możliwe. Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącą, że podstawę pomniejszenia zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wagi towaru stanowić może przyjęty przez nią według własnego założenia współczynnik w wysokości 0,4 maksymalnej stawki norm ubytków opracowanej w Głównym Instytucie Górnictwa w Katowicach. Niczym nie potwierdzone jest twierdzenie Spółki, jakoby przyjęcie przez Nią normy ubytków w wysokości odpowiadającej 40 % normy wynikającej z opracowanej przez ten Instytut "Procedury wyznaczania ubytków naturalnych powstających podczas składowania paliw stałych na składowiskach firmy A., nastąpiło po zatwierdzeniu tej "Procedury" przez Naczelnika Urzędu Celnego. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu "zatwierdzającego". Na rozprawie w dniu 28 czerwca br. pełnomocnik organu wyjaśnił, że organy celne nie wydały żadnego aktu zatwierdzającego wymienione opracowanie, przedłożone przez Spółkę w związku z wnioskiem z dnia 6 maja 2010r. o zmianę zezwolenia na procedurę prowadzenia składu. Trafnie organ celny zwrócił uwagę, iż przedłożona przez stronę "Procedura wyznaczania ubytków naturalnych powstających podczas składowania paliw stałych na składowiskach firmy A., w oparciu o którą szacowała ona wartość ubytków towaru, opracowana została na podstawie nieobowiązujących od 1 stycznia 1989 r. aktów prawnych. Słusznie też w uzasadnieniach decyzji wskazano na niekonsekwencję Spółki w związku ze stosowaniem postanowień tej Procedury (pkt 8 Instrukcji w sprawie stosowania krajowych norm ubytków naturalnych w transporcie kolejowym stanowiącej załącznik nr 2 Zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym), w szczególności odnośnie niedozwolonego odpisywania z góry ubytków naturalnych, przed faktem ich powstania oraz bez uprzednio udokumentowanego ich stwierdzenia oraz odpisywania ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej ubytki rzeczywiste stwierdzone. Prawidłową jest ponadto oparta na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym konstatacja organu, odnośnie obliczenia przez Spółkę powstałych strat na podstawie ubytków wyliczonych dla transportu i wyładunku towaru, czyli operacji niedotyczących składowania węgla w składzie celnym, a nie bezpośrednich dowodach potwierdzających powstanie braków w okresie, w którym towar był objęty procedurą składu celnego. Jak już wskazano, to na podmiocie korzystającym z procedur celnych spoczywa obowiązek takiego zorganizowania swojej działalności, aby fakt wystąpienia ubytków naturalnych i ich wysokość był weryfikowalny na każdym etapie stosownej procedury celnej. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie podejmowała żadnych działań co do ustalenia wystąpienia strat jak też ich wysokości. Dokonała natomiast pomniejszenia deklarowanej w ramach zgłoszenia celnego ilości towaru według ustalonej w ramach własnej oceny normy, domagając się następnie, w związku z weryfikacją tych zgłoszeń przez organ, ustalenia wysokości tych ubytków metodą szacunkową, w tym poprzez zwrócenie się ze stosownym zapytaniem do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie, czy powołanie biegłego w celu wydania opinii w tym przedmiocie. Z przyczyn wskazanych wyżej nieuwzględnienie przez organy powyższych wniosków było w pełni uzasadnione. Reasumując stwierdzić należy, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że w związku z dokonanymi we wskazanym okresie zgłoszeniami celnymi doszło do zadeklarowania przez Spółkę A. zaniżonej masy towaru, co skutkować musiało zmianą danych zawartych w poszczególnych zgłoszeniach celnych i określeniem kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w nowej wysokości. Nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.