I SA/Ol 209/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi G. S. PPHU – A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące III-VIII i X 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2004r., którą określono Przedsiębiorstwu "A" G. S: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2001r. w kwocie 7.678 zł, czerwiec 2001r. w kwocie 11.401 zł, sierpień 2001r. w kwocie 1.718 zł oraz październik 2001r. W kwocie 3.964 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za poszczególne miesiące 2001r. tj. za kwiecień w kwocie 474 zł, za maj w kwocie 960 zł, za lipiec w kwocie 8.688 zł., oraz umorzono postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, wrzesień, listopad i grudzień 2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania i wpłacania należności stanowiących dochód budżetu państwa za 2001r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia: w marcu 2001r. w kwocie 52,14 zł wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia 23.03.2001r. dokumentującej zakup kaset relaksacyjnych, w kwietniu 2001r. w kwocie 34,65 zł, wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia 18.04.200k. dokumentującej zakup usługi naprawy wieży "[...]", w lipcu 2001r. w kwocie 2.428,67 zł wynikającej z faktury Nr "[...]" z dnia 29.06.2001r. dokumentującej zakup 2 sztuk koncentratora tlenu "[...]". Kierując się treścią art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że wydatki te nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w związku z tym brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" zaniżył również podatek należny za miesiąc czerwiec 2001r. poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego w kwocie 12.430 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki O. Stwierdzając powyższe naruszenie prawa, organ odwoławczy oparł się na dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie szczegółowo określonych w tym przepisie dokumentów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że dowodem potwierdzającym fakt sprzedaży przez G. S. samochodu marki O. była umowa kupna sprzedaży z dnia 22.06.2001r. oraz dowód rejestracyjny ww. pojazdu. Dokumenty te, zdaniem organów podatkowych, potwierdzają tytuł własności jak i rzeczywistą wartość pojazdu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż umowa Nr "[...]" z 4.06.2001r. stanowiła dowód potwierdzający sprzedaż samochodu O. za cenę 15.700 zł. Również faktura VAT Nr "[...]" wystawiona przez odwołującego dla "D" nie stanowiła dowodu potwierdzającego fakt sprzedaży ww. samochodu za cenę 12.900 zł netto, gdyż "D", jak wynika z jej oświadczenia, nigdy nie nabyła tego samochodu. Organy podatkowe ustosunkowując się do dokonanych ustaleń w zakresie zasadności zaniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 18.04.2001r. oraz faktury VAT Nr "[...]" z dnia 29.06.2001r., wyjaśniły, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydatki udokumentowane ww. fakturami nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy w stosunku do dokonanego przez podatnika zakupu koncentratora tlenu, ustalił ponadto, że w lokalu przy ul B. w O., żona odwołującego- B. B. prowadziła działalność w zakresie terapii "[...]". Natomiast w kwestii zakwestionowanego wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 18.04.2001r. wskazano, że ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie tj. fakt nie wpisana do ewidencji wyposażenia ww. wieży ani też do ewidencji środków trwałych, pozwoliły na ocenę, że naprawiana wieża me była użytkowana w działalności gospodarczej firmy "A". Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że z protokołu oględzin lokalu przy ul. Z. z dnia 22.10.2002r. wynika, że podatnik nie okazał kontrolującym ww. wieży, nie wyjaśnił również, co się z nią stało po naprawie. Ponadto niesłusznie w ocenie organów podatkowych G. S. zaniżył podatek należny o kwotę 640 zł poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży pięciu sztuk szaf metalowych na broń. Powyższy fakt ustalono na podstawie paragonów z kasy rejestrującej. W skardze na powyższą decyzję G. S. wniósł o jej uchylenie zaskarżonej w części dotyczącej sprzedaży samochodu marki O., naprawy wieży "[...]" oraz zakupu koncentratorów tlenu "[...]". Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122, 172, 173,180, 187, 188, 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 w związku z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego niezgodne z prawem jest niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania J. K. Niezrozumiałe dla skarżącego jest również twierdzenie przyjęte przez organy podatkowe, że nieuwzględnienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w protokole oględzin z dnia 22.10.2002r. faktu okazania wieży "[...]", jest równoznaczne z tym, że skarżący tej wieży nie okazał. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego G. S. stwierdził, że ustalenie, że zakup koncentratora tlenu "[...]" nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nastąpiło wbrew wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z którym posiadał on prawo do handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Towar ten był bowiem przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a nie do prowadzenia działalności usługowej. Ustosunkowując się do ustaleń organów podatkowych w kwestii faktury VAT Nr "[...]" z dnia 31.08.2001r. wyjaśnił, że wystawienie tej faktury służyło wyłącznie celom ewidencyjnym. Uzasadniając zarzuty skargi G. S. powtórzył twierdzenia składane już w podatku prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy ustalaniu okoliczności związanych ze sprzedażą samochodu postanowienia Prokuratora Rejonowego z dnia 19.12.2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa podnoszonych w skardze. Organy podatkowe odmawiając prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur oraz stwierdzając zaniżenie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2001r. i październik 2001r. działały zgodnie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie naruszyły prawa. Podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, określoną w art. 19 ust.1 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie (por.: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r. str. 276). W myśl ust. 3 pkt 1 ww. przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. I następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Nadto, jak wielokrotnie wyjaśniał to Naczelny Sąd Administracyjny w swych wyrokach, istotą polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania jest, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami (cyt. z wyroku z dnia 22 września 1994r. sygn. akt SA/Po 1213/93 - opublikowanego str. 68 Karniński/Maruchin, Prawo podatkowe - zbiór komentarzy, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1994). Art. 32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę do wskazania na fakturze m.in. danych dotyczących nabywcy. Od zasady wyrażonej w art. 19 ustawodawca przewidział odstępstwa. Na mocy art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu Rozstrzygając zatem zarzuty skargi w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącego z regulacji art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 18.04.2001r., sąd podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone w tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Bezsporne bowiem w przedmiotowej sprawie jest, iż wieża "[...]" nie była wpisana do ewidencji wyposażenia ani też do ewidencji środków trwałych. Nadto biorąc pod uwagę fakt, iż protokoły z oględzin lokali, w których prowadzona była działalność sporządzone są w sposób bardzo szczegółowy, sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, iż pomimo okazania spornej wieży organy kontroli nie uwzględnił tego faktu w protokole. Protokół oględzin (k.109 i 109) pomieszczeń przy ulicy Z. i B. należących do skarżącego nie zawiera zapisu, że okazano kontrolującemu wieżę "[...]". G. S. podpisał protokół oględzin i został pouczony, że może w ciągu 3 dni złożyć wyjaśnienia na piśmie co do treści tego protokołu lub zgłosić zastrzeżenia do jego treści. Drugi protokół podpisał pełnomocnik skarżącego. Z uprawnienia do zgłoszenia zastrzeżeń i złożenia wyjaśnień skarżący nie skorzystał. W związku z tym podnoszenie obecnie w skardze zarzuty nie mogą być uznane za zasadne. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej również zasadnie zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc lipiec 2001r. wynikający z faktur zakupu dwóch sztuk koncentratora tlenu "[...]". Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym ustalona przez organy podatkowe okoliczność, iż żona skarżącego od czerwca 2001r. do wiosny 2002 r. prowadziła Ośrodek Terapii "[...]" potwierdza, że wydatek ten nie był związany z działalnością prowadzoną przez skarżącego. Brak jest również dowodów potwierdzających, że koncentratory tlenu służyły do dalszej odsprzedaży. W piśmie z dnia 28 stycznia 2003r.(k.209) pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że koncentrator tlenu , którego zakup dokumentuje faktura VAT NR "[...]" nabyty został w celu prowadzenia działalności w zakresie terapii "[...]", jednakże między innymi z uwagi na minimalne zainteresowanie, zaniechano tych działań i sprzedano urządzenie a podatek VAT od sprzedaży został odprowadzony. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że zakup urządzenia nie został rozliczony w całości przez podatnika kosztach działalności firmy za 2001 r. (jak w przypadku towaru handlowego) a jedynie część tych kosztów jako odpisy amortyzacyjne w miesiącach VIII-XII 2001 r. G. S. wyjaśniał też, w ramach przesłuchania strony w dniu 14.10.2002 r., że w 2001 r. urządzenie (tj. wyżej wymieniony koncentrator tlenu) nie funkcjonowało w jego firmie, żadna sprzedaż nie była związana z tym koncentratorem. W zaskarżonej decyzji ustalono, że oba koncentratory zaewidencjonowane zostały jako środek trwały a ten fakt nie był przez skarżącego kwestionowany. Oznacza to, że nie zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży. W ocenie sądu, organ podatkowy wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że zakup koncentratorów tlenu nie był związany z działalnością gospodarczą strony. Odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez organy podatkowe faktu zaniżenia podatku należnego za miesiąc czerwiec 2001r. poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 podatku należnego w kwocie 12.430 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki O., Sąd podnosi, że brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego, iż umową Nr "[...]" z dnia 04.06.2001r. skarżący przeniósł na rzecz pośrednika – J. K. tytuł własności do ww. pojazdu. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe wskazują bowiem, iż to skarżący umową kupna- sprzedaży z dnia 22.06.2001r. za kwotę 56.500zł netto, podatek VAT w kwocie 12.430 zł., przeniósł tytuł własności do samochodu O. na T. S. Ustaleniom powyższym nie sprzeciwia się również fakt wystawienia przez skarżącego faktury VAT Nr "[...]" z dnia 31.08.2001r. dla Pomorskiej "D" na sprzedaż samochodu O. Niewątpliwie bowiem faktura ta nie dokumentuje transakcji, która miała kiedykolwiek miejsce. Faktu tego skarżący nie kwestionuje. W kwestii podnoszonego przez skarżącego zarzutu nie uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania orzeczenia Prokuratury Rejonowej należy stwierdzić, że stwierdzono w nim, iż "G. S. wystawił fakturę VAT, w której poświadczył nieprawdę". Argument skarżącego, że przebieg transakcji wskazany przez J. K. oraz ustalony przez Prokuraturę Rejonową w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2003 r. są zbieżne i nie ma podstaw do ich kwestionowania jest chybiony. Zauważyć bowiem należy, że prokurator nie analizował dokonanych przez skarżącego i J. K. pod kątem przepisów podatkowych a wyłącznie w kontekście badania czy popełnione zostało przestępstwo. Nie daje się w sposób logiczny wytłumaczyć faktu podpisania przez G. S. trzech egzemplarzy umowy. Gdyby faktycznie doszło do zawarcia umowy sprzedaży pojazdu między skarżącym a J. K., nie było żadnych przeszkód by wypełnić podpisaną in blanco i mowę ze wskazaniem jako nabywcy J. K. Fakt podpisania umowy in blanco świadczy jednoznacznie, że umowa zawarta przez skarżącego z J. K. nie była umową sprzedaży. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyjął "że wersja prezentowana przez G. S. nie odzwierciedla faktycznego stanu rzeczy. W tym zakresie swe stanowisko organ podatkowy uzasadnił wnikliwie i przekonująco. Zatem dodatkowy dowód w postaci zeznań J. K., który potwierdziłby wyjaśnienia skarżącego, nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ podatkowy bowiem przyjął do wiadomości wersję skarżącego, ale odrzucił ją z uwagi na inne, bardziej przekonujące dowody. Twierdzenia skarżącego organ podatkowy miał na uwadze i dodatkowe potwierdzanie wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego nie było celowe. Istnienie dwóch umów, sprzecznych ze sobą a także twierdzenia samego zainteresowanego co do okoliczności zawarcia umowy J. K. przedstawiające inny przebieg transakcji niż to wynika z owych umów, organ podatkowy poddał analizie. Analiza ta jest prawidłowa i nie można dopatrzyć się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, którą statuuje przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Rozstrzygnięcie w sprawie, stosownie do art. 120, 187 Ordynacji podatkowej podjęto po przeanalizowaniu i ocenie całości akt zebranych w sprawie, tj. materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz pism wyjaśniających złożonych przez skarżących w trakcie całego postępowania podatkowego. Skarżący był wzywany do wskazania okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie przedstawione przez stronę wyjaśnienia zostały wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę ustalenia, w których zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa, a zarzuty skargi jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).