I SA/Ol 21/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.777 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 21/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 30 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania W. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 6 sierpnia 2003r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 2001r. W. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych. Na podstawie dokumentacji podatkowej organy skarbowe stwierdziły, iż w roku 2001 W. P. dokonywał zakupu paliw płynnych wyłącznie od firmy "A" s.c. M. P.,G. S. z siedzibą w E. Zakupy zostały udokumentowane 42 fakturami VAT i ujęte w ewidencji podatkowej podatnika. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2003r., włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr "[...]" prowadzonego w firmie "A" s.c., dokumentujące transakcje handlu paliwami pomiędzy tą spółką, a firmą W. P. Z dowodów w postaci: zeznań M. P. i W. S. z dnia 9 listopada 2001r.,, A. R. z dnia 9 listopada 2001r. oraz z dnia 21 lutego 2002r., wyciągów z zeszytów A-4 i A-5 oraz druków D-8 wraz z "rozliczeniem sprzedaży hurtowej na dzień...", wynikało, iż w 2001r. podatnik dokonywał zakupu paliw płynnych w ilościach znacznie większych niż udokumentowane fakturami VAT. Zapisy w drukach D-8 oraz "rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ..." w Spółce "A" prowadzone były codziennie, z wyjątkiem niektórych dni świątecznych, od dnia 2 stycznia 2000r. do dnia 31 października 2001r. W drukach D-8 zapisywano codzienne stany paliw w poszczególnych zbiornikach, ujmowano dostawy i wydania paliw, na które brak było dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych ewidencji księgowej wystąpiły także w zabezpieczonych zeszytach. W drukach nazwanych "rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ..." znajdują się zapisy dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży, terminu zapłaty. Zapisy te częściowo znalazły potwierdzenie w dokumentacji księgowej Spółki, a pozostałe w zabezpieczonych zeszytach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpiła niekwestionowana zgodność potwierdzająca, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej, realizowanej dla firmy W. P. Świadczą o tym zbieżność dat i numerów faktur, rodzaj, ilość i cena paliw, nazwisko kontrahenta oraz nazwa miejscowości. Nadto fakt sprzedaży paliw potwierdzili przesłuchani w dniu 9 listopada 2001r., przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, M. P. oraz W. S. W zeznaniach składanych w dniu 8 maja 2003r., w toku kontroli skarbowej w firmie W. P, wymienieni nie potwierdzili faktu sprzedaży poza ewidencją, utrzymując, że cały obrót dokumentowały wyłącznie faktury VAT. Organy skarbowe, zeznaniom tym odmówiły wiarygodności, uznając iż są one sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami (uznanymi za wiarygodne) oraz zebranymi dowodami. Wobec powyższego stwierdzono, iż W. P. poprzez nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw płynnych zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 oraz art.32 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez podatnika mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1 i art.32 ust.1). Obroty niezaewidencjonowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej, uniwersalnej oraz oleju napędowego określono na podstawie nieudokumentowanej ilości otrzymanych paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez W. P. przy zaewidencjonowanej sprzedaży paliw w dniu zakupu i w dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie paliw. Obroty niezaewidencjonowane z tytułu sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na brak w ewidencjach podatnika cen oleju opałowego, określono według średniej sprzedaży brutto stosowanej w tym czasie przez PHT "B" w M., "C" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o.o. oraz niezaewidencjonowanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Sprzedaż niezaewidencjonowaną opodatkowano, zgodnie z art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa VAT), 22% podatkiem VAT przyjmując, że obowiązek podatkowy, z uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw przez podatnika, powstał w miesiącu ich zakupu. Organ drugiej instancji stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie: dołączone do odwołania oświadczenie W. Z., jak również zeznania wymienionego oraz podatnika złożone w dniu 14 listopada 2003r. w sprawie korzystania z pomocy W. P. przy zakupie paliw ze Spółki "A". Podniósł, iż twierdzenia o grzecznościowym pośrednictwie podatnika przy zakupie paliwa przez rolników od Spółki "A", która to okoliczność miała tłumaczyć wykazanie dostaw w Spółce na "koncie" firmy W. P., nie są wiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie wykazania, poza W. Z., innych osób na rzecz których prowadził taką działalność. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania podkreślił, iż w protokołach sporządzonych na okoliczność kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w dniach: 10 kwietnia 2001r., 27 lipca 2001r., 13 listopada 2001r., w firmie W. P. stwierdzono stan paliw w chwili dokonywania kontroli, zauważając że nie były to dni, w których miał miejsce zakup oleju opałowego. Stan faktyczny utrwalony w protokołach kontroli nie wyklucza zatem możliwości dokonywania przez podatnika obrotu olejem opałowym poza ewidencją i z pominięciem zbiorników znajdujących się na stacji paliw w M. przy ul. W., czyli bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy wskazanego przez W. P. W skardze W. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności: - art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, - art.188 oraz art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. P., bez podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek przyczyny nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony, - art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego i przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, - art.121§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na niedopuszczalnej interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art.2. ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2004r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Rejowego w E. z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt "[...]" w sprawie umorzenie postępowania karnego wobec W. S. i M. P. o czyn z art. 233§1 k.k., ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o wymienionej sygnaturze. Podkreślił, iż zaskarżona decyzja podjęta została w oparciu o zeznania świadków W. S. oraz M. P. złożone w dniu 9 listopada 2001r. przed funkcjonariuszem Urzędu Ochrony Państwa, a z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w E. wynika, iż zeznania te zebrano z naruszeniem art.191§2 k.p.k., wobec faktu nie pouczenia świadków o ich prawach wynikających z treści art.183 k.p.k. Tym samym dowód z zeznań W. S. i M. P., jako sprzeczny z prawem, nie może stanowić dowodu w rozumieniu art.180§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż nie uwzględniono żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P., gdyż okoliczność, która miała być udowodniona, została wystarczająco stwierdzono innym dowodem – zeznaniami W. P. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w E. z dnia 18 maja 2004r. ,sygn. akt "[...]", w ocenie organu, nie przesądza o mocy dowodowej przesłuchań z dnia 9 listopada 2001r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, gdyż rozstrzyga jedynie kwestię odpowiedzialności karnej oskarżonych za składanie fałszywych zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika swojej firmy A. P., na okoliczność dokonywania odbioru paliw od Spółki "A" wyłącznie z fakturami. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zgłoszonego dowodu w toku postępowania, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę zaznaczył jedynie, iż nie przeprowadził zgłoszonego w odwołaniu dowodu, gdyż dotyczył on okoliczności wystarczająco wykazanej podczas przesłuchania W. P. Takie stanowisko narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odpowiedź na skargę nie może natomiast być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Zdaniem Sądu istotnymi dowodami w niniejszej sprawie mogą okazać się również zeznania kierowców firmy "A". Świadkowie ci winni zostać przesłuchani na okoliczność dostaw paliwa do stacji W. P. (ilości, rodzaju, częstokrotności, formy zapłaty oraz dostarczanych przez nich dokumentów potwierdzających dostawę), jak również na okoliczność dostaw paliwa bezpośrednio do rolników, którzy zamawiali, jak twierdzi skarżący, paliwo za jego pośrednictwem. Organ winien również ustalić, czy w M. istnieje wyłącznie stacja paliw prowadzona przez skarżącego oraz czy istnieje możliwość jednorazowego odbioru przez W. P. paliwa w ilościach wynikających ze zgromadzonych w toku postępowaniach dowodach w postaci zeszytów i dokumentów zabezpieczonych w Spółce "A". Nadto w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt "[...]", nie można dopuścić jako dowodów w niniejszej sprawie zeznań W. S. oraz M. P. z dnia 9 listopada 2001r., albowiem jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te odebrane zostały od świadków z zachowaniem zasad postępowania karnego. Protokoły przesłuchań wspomnianych świadków, jak stwierdzili biegli z zakresu badań dokumentów, zawierają bowiem zapisy o zapoznaniu świadków z treścią art.183 k.p.k. dopisane w późniejszym czasie. W związku z powyższym zeznania te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art.180§1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest zatem ich zgodność z przepisami prawa. Jednocześnie Sąd zauważa, iż powyższa okoliczność, istniejącej już w dniu wydania zaskarżonej decyzji, nie była znana organowi podatkowemu. Dokonując zaś ponownej oceny materiału dowodowego organ winien ją uwzględnić. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.