I SA/Ol 211/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2005r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Izba Skarbowa, decyzją z dnia 8 czerwca 2001r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2001r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 1999r. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004r. sygn. akt 1 III SA 1809/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej, podzielając pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. akt FPS 7/03, że przewidziane w art.17 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz.U. nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 1999r., zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych z budżetu państwa dotacji, ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 czerwca 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na roboty ogólnobudowlane i elektryczne przeprowadzone w związku z inwestycją w wynajętym pomieszczeniu oraz amortyzacji budynku kurnika, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności. Uwzględnił zaś odliczenia od dochodu, dokonane na podstawie art.18 ust.1 pkt 1 lit.a i b u.p.d.o.p., z tytułu darowizn w wysokości 4.420 zł. Nadto uznał, że w świetle art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki w kwocie 789.011,93 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) pochodzących z wolnych od podatku (na podstawie art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p.) dotacji otrzymanych z budżetu państwa. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2004r., wydanym na podstawie art.230§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż zastosowana metoda ustalenia wydatków "A" sfinansowanych otrzymaną dotacją spowodowała zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 13 stycznia 2005r. Stosując się do zaleceń organu odwoławczego Naczelnik Urzędu przyjął jako punkt wyjścia ustalenie udziału wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w ogólnej kwocie wydatków "A" – uznanych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów (91,80 % wszystkich wydatków) i nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (8,20 %). Tak ustalony procentowy udział wydatków zaliczonych przez "A" do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wydatków ogółem wykorzystał w celu ustalenia wartości wydatków sfinansowanych otrzymaną w 1999r. dotacją. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż "A" otrzymał w 1999r. z budżetu państwa, za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze w wysokości 867.834,93 zł. Zgodnie z art.69 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz.1014 ze zm.) dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, są dotacjami budżetowymi. Organ drugiej instancji przywołał treść art.17 ust.1 pkt.14 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999r., stwierdzając, iż WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 stycznia 2004r., sygn. akt 1 III SA 1809/01 orzekł, że przedmiotowe dopłaty korzystały w 1999r. ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie. Sąd uznał skargę "A" za uzasadnioną w części dotyczącej opodatkowania dopłat do kredytów i uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestię wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostawił Sąd w gestii organu odwoławczego, który decyzję tę uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Za nieuzasadniony uznał więc organ zarzut odwołania dotyczący braku podstaw do przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia celem określenia zobowiązania podatkowego za 1999r. Stwierdził, iż wbrew twierdzeniom podatnika Naczelnik Urzędu uwzględnił orzeczenie Sądu z dnia 21 stycznia 2004r. oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że otrzymane przez "A" dopłaty stanowią jego przychód (art.12 ust.1 u.p.d.o.p.), jednak stosownie do art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. podlegają one odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem – otrzymane dopłaty, pomimo obowiązku wykazania ich jako przychodów, są podatkowo obojętne, gdyż zgodnie z art.7 ust.3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodów stanowiących podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Uwzględniając powyższe oraz opisany wyrok WSA organ uznał, że "A" prawidłowo zakwalifikował otrzymane w 1999r. dopłaty do oprocentowania udzielonych kredytów na cele rolnicze do przychodów wolnych od podatku dochodowego, ale nieprawidłowo nie wyłączył z podstawy opodatkowania wydatków sfinansowanych otrzymanymi dopłatami. Art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust.1 pkt 14. Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy i są one potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p.). W art.9 ust.1 u.p.d.o.p ustawodawca zobowiązał podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ stwierdził, że "A", uznając za wolne od podatku dochodowego, na podstawie art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p., otrzymane z budżetu państwa dotacje z tytułu dopłat do oprocentowania udzielonych kredytów na cele rolnicze nie uwzględnił przy określaniu dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 1999r., art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. Uznanie zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych przez "A" dopłat, wymaga jednocześnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów "A", sfinansowanych środkami otrzymanymi z ww. dotacji. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r. sygn. akt. I SA/Ka 476/01. Podkreślił, iż wzajemne powiązanie art.17 ust.1 pkt 14 oraz art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. oznacza, że przychody i koszty w sytuacjach, o których mowa w ww. przepisach, wzajemnie się znoszą. W wymienionych normach ustawodawca nie wskazał żadnych ograniczeń, czy też metod ustalania wydatków nie uznanych za koszty podatkowe oraz dochodów wolnych od podatku. Mimo, iż w przepisach bezpośrednio regulujących przedmiotowy problem nie zobligowano podatników do prowadzenia odpowiedniej ewidencji, podatnik winien pamiętać o nałożonym w art.9 ust.1 u.p.d.o.p. obowiązku. Organ wskazał, iż z powodu braku ewidencji wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji, w przedmiotowej sprawie nie było możliwe ustalenie, na co zostały wydatkowane pieniądze pochodzące z budżetu państwa. Jednocześnie podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że nie wykorzystał otrzymanych środków na sfinansowanie wydatków i kosztów. W skardze "A" wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji albo stwierdzenie nieważności decyzji w związku z naruszeniem zasady powagi rzeczy osadzonej Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999r. oraz pominięcie przy podejmowaniu decyzji w obu instancjach sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt 1 III SA 1809/01. Uzasadniając skargę, "A" podniósł, iż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. postępowanie zostało zakończone wymienionym, prawomocnym wyrokiem WSA. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał natomiast sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego , który dokonał ponownych ustaleń i doszedł do takich samych wniosków jak poprzednio. Zdaniem skarżącego pomimo innego określenia nazwy organów podatkowych i zmiany ich struktury wewnętrznej winny one brać pod uwagę wyroki sądów, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji używane są takie same argumenty jak w dotychczasowym postępowaniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). "A" otrzymał w 1999r. z budżetu państwa, za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze w wysokości 867.834,93 zł. Dotacje te skarżący uznał za przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe było już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004r., sygn. akt 1 III SA 1809/01 uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej, stwierdzając, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999r., dopłaty do kredytów preferencyjnych były wolne od podatku. W konsekwencji powyższego organ drugiej instancji zobligowany był do ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2001r. Wyczerpujące wyliczenie decyzji jakie może wydać organ odwoławczy zawiera art.233 Ordynacji podatkowej. Jedną z możliwości jest wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art.229 Ordynacji podatkowej. Uchylając zatem decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2001r. i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego organ nie naruszył procedury administracyjnej (decyzja z dnia 4 czerwca 2004r. nr "[...]"). W decyzji tej organ wskazał jakie okoliczności faktyczne ma zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Całkowicie chybiony jest więc zarzut pominięcia przy podejmowaniu decyzji w obu instancjach sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004r. sygn. akt 1 III SA 1809/01. Uchylenie decyzji nie oznaczało bowiem umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wyroku sąd podzielił pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. akt FPS-7/03 i przyjętą interpretację w przedmiocie zastosowania art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy, w decyzjach obu instancji, podkreślały, iż "A" prawidłowo zakwalifikował otrzymane w 1999r. od budżetu państwa dopłaty do oprocentowania udzielonych kredytów na cele rolnicze do przychodów wolnych od podatku dochodowego. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w kwestionowanym zakresie stanowi natomiast, nie art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p., lecz art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., wobec stwierdzenia przez organy, że "A" nieprawidłowo nie wyłączył z podstawy opodatkowania wydatków sfinansowanych otrzymanymi dopłatami. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, powyższe jest konsekwencją wzajemnego powiązania art.17 ust.1 pkt 14 oraz art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. (znoszenia się kosztów i przychodów w sytuacjach określonych w tych przepisach). Tym samym uznać należy, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie nie naruszyły także art.153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie podkreślić należy, iż w rozpoznanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej, gdyż powaga ta dotyczy tylko tych kwestii, co do których sąd odniósł się w ocenie prawnej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. Jak już wspomniano organy podatkowe nie kwestionowały w zaskarżonej decyzji zakwalifikowania przez skarżącego otrzymanych z budżetu państwa dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze do przychodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p., lecz stwierdziły, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 58 tejże ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art.17 ust.1 pkt 14, "A" nieprawidłowo nie wyłączył z podstawy opodatkowania wydatków sfinansowanych otrzymanymi dopłatami. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.