I SA/Ol 211/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B.K. (dalej powoływanej jako: strona, skarżąca, podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 119.270 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia, z których wynikała dysproporcja pomiędzy poniesionymi w 2010 r. wydatkami i zgromadzonym przez skarżącą mieniem, a osiągniętym w tym roku dochodem. Organ ustalił dochód podatniczki na kwotę 13.927 zł oraz przyjął, jako służące pokryciu wydatków, posiadane przez nią na dzień 1.01.2010r. oszczędności na rachunku bankowym w wys. 14.198,77 zł. Ustalił, że poniosła wydatki w kwocie 171.000 zł tytułem darowizny dla córki na zakup mieszkania oraz wydatki bieżące na utrzymanie mieszkania i 2-osobowego gospodarstwa domowego. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że różnica wydatków w 2010 r. w wysokości 159.025 zł. nie znalazła pokrycia w dochodzie opodatkowanym i zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowiło to podstawę do ustalenia zobowiązania w ww. wysokości, przy zastosowaniu stawki 75 %. Organ podatkowy nie uznał za uprawdopodobnione przez podatniczkę zgromadzenie oszczędności w wys. 100 tyś. z przekazywanych jej sukcesywnie, w latach 1997-2001, różnych kwot przez J.A. oraz w wys. 70 tyś. z kwot, przekazywanych przez rodziców na pokrycie kosztów utrzymania podatniczki i jej córki (świadczeń alimentacyjnych). W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W ocenie organu, powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2689/14). Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie oznacza jednak ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Tym samym organ stwierdził, że do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dochodu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą prowadzić tylko i wyłącznie twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pozwalających pokryć wydatki analizowanego roku. Twierdzenia te muszą być bowiem wiarygodne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzenie dochodu nieujawnionego lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie zostało uzależnione od kryterium prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w tzw. "szarej strefie". Tym samym nie uwzględnił argumentacji strony, że nigdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a od 20 lat jest zatrudniona jako pracownik najemny. Wskazał przy tym, że powstały w sprawie spór dotyczył możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności z lat poprzedzających 2010 r., na które miały składać się środki pieniężne przekazywane tytułem alimentów przez jej rodziców M. i E. K., przychody uzyskiwane z pracy zarobkowej od 1991 r., a także otrzymane w latach 1997-2001 środki od konkubenta J.A. na zakup lokalu mieszkalnego a ponadto na utrzymanie gospodarstwa domowego. W ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności ze wskazywanych wyżej źródeł. Według jej wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 17 maja 2012 r., przekazana córce I.B. w dniu 20 września 2010 r. darowizna środków pieniężnych w wysokości 171.000 zł została dokonana ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Na kwotę tę złożyły się środki w łącznej kwocie 100.000 zł przekazywane przez J.A. sukcesywnie na urodziny jej córki, w okresie nie dłuższym niż 5 lat oraz środki w wysokości 71.000 zł przekazane przez matkę, M.K., która zmarła w 2011 r. W piśmie z dnia 21 maja 2012 r. strona wyjaśniła, że nie może przedłożyć historii rachunku bankowego, która potwierdzałaby sukcesywne wpłaty na rachunek z uwagi na to, że z chwilą przelania środków na konto osoby sprzedającej mieszkanie zamknięte zostały rachunki bankowe. W piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. sprostowała jednak swoje wcześniejsze wyjaśnienia, stwierdzając, że nie podała do protokołu, że środki uzyskane od matki i J.A. przekazane zostały w okresie 5 lat. Jak podała, J.A. przekazywał jej różne kwoty w latach 1997 - 2001. Natomiast matka przekazała środki w łącznej wysokości ok. 70.000 zł w okresie, gdy urodziła się jej córka, tj. w latach 1992 – 2002. W dniu 10 sierpnia 2012 r. strona wyjaśniła z kolei, że jej rodzice E. i M.K., po narodzinach córki w 1992 r., wspomagali ją i dziecko różnymi kwotami pieniężnymi. Środki te nie nosiły cech darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, lecz były dobrowolnie łożonymi alimentami, dlatego też nie zostały zgłoszone do opodatkowania jako darowizna. Także przekazane przez J.A. .środki w wysokości 100.000 zł nie były bezpłatnym przysporzeniem. Strona zawarła bowiem z J.A. umowę, że wykupi mieszkanie kwaterunkowe i wyrazi zgodę na nabycie tego lokalu przez niego w ramach współwłasności w częściach ułamkowych w wysokości 1/2 części. Przekazana przez niego kwota stanowiła zaliczkę na poczet tej przyszłej transakcji. Odnosząc się do tych twierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że posiadała oszczędności, których źródłem pochodzenia miały być środki pieniężne przekazywane przez rodziców oraz przez J.A. Wyjaśniła co prawda, że w okresie od 1997 r. do 2001 r. uzyskała środki pieniężne od J.A., nie potrafiła jednak wymienić poszczególnych kwot i jedynie ogólnikowo i nieprecyzyjnie wskazała, że środki te były przekazywane sukcesywnie na urodziny córki. Zdaniem organu, równie ogólnikowe były oświadczenia J.A. z dnia 27 czerwca i 20 września 2012 r., który wskazał, że w okresie od 1997 r. do 2001 r. dał córce przyjaciółki kwotę około 100.000 zł na urodziny i inne uroczystości. Podał, że kwoty te nie stanowiły darowizny, albowiem zawarł z przyjaciółką umowę ustną, iż wyrazi ona zgodę na przekazanie na jego rzecz 1/2 własności mieszkania zakupionego od Gminy. W ocenie organu, wyjaśnienia te pozostawały w sprzeczności z zeznaniami J.A. z dnia 13 lutego 2014 r., w świetle których pieniądze były przekazywane stronie, nie zaś jej córce, i stanowiły wspólny wkład (świadka i strony) na zakup własnego mieszkania. Jak wskazał organ, ostatecznie strona i świadek nie nabyli wspólnie mieszkania, natomiast środki wykorzystane zostały na zakup lokalu przez córkę skarżącej. Ogólnikowy charakter przywołanych wyżej wyjaśnień i zeznań, jak też zachodząca pomiędzy nimi rozbieżność co do osoby, której świadek miał przekazywać pieniądze, nie pozwalają ich uznać za wiarygodne. Istotne było również to, że na okoliczność przekazania środków pieniężnych nie sporządzono umowy, zaś świadek nie posiadał żadnego dowodu przekazania tak znacznej kwoty pieniędzy i nie uzyskał w związku z tym jakiejkolwiek korzyści majątkowej. W kwestii zaś przekazywania przez J.A. środków na finansowanie kosztów utrzymania organ stwierdził, że w 2010 r. oraz latach wcześniejszych strona nie pozostawała w związku małżeńskim z J.A., w związku z czym nie mogła traktować jego dochodów jako wspólnych w sensie prawnym. Wskazano również, że J.A. nie powołał się na okoliczność, by przed 2010 r. przekazywał stronie środki pieniężne na te cele. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt sprawy zeznania J.A.: o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w latach 1997 - 1999 (PIT-31), a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 i 2001 r. (PIT-37). Następnie z uwagi na ochronę objętych tajemnicą skarbową danych w nich zawartych wyłączono je z akt sprawy, pozostawiając w aktach zmodyfikowane kserokopie ww. zeznań rocznych. W ocenie organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła również posiadania oszczędności z tytułu alimentów przekazywanych przez rodziców. Ograniczyła się do podania łącznej kwoty środków, jaką miała uzyskać od rodziców (tj. około 70.000 zł) oraz okresu, w jakim miała otrzymać te środki (tj. od 1992 r. do 2002 r.). Z jej wyjaśnień wynikało, że środki te miały być przechowywane i rozdysponowane w taki sam sposób, jak środki otrzymane od J.A., a tym samym trudno było uznać je za wiarygodne z wyżej wskazanych przyczyn. Na ocenę tę nie miały wpływu zeznania J.A., który nie wiedział, w jakiej wysokości i kiedy strona miała otrzymać środki. Zeznania świadka pozostawały przy tym w sprzeczności z wywodami odwołania, według których strona pieniądze otrzymywała od obojga rodziców tytułem alimentów, nie zaś, jak podał świadek, darowizny tylko od matki. Oceniając wiarygodność twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności, organ II instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że wbrew twierdzeniom strony środki w kwocie 161.466,38 zł, stanowiące źródło darowizny na rzecz córki, nie były wcześniej zgromadzone na rachunku bankowym, lecz zostały na ten rachunek wpłacone w dniu dokonania darowizny. Pozostała część darowizny pochodziła zaś z kwoty 8.193,96 zł przelanej w dniu 20 września 2010 r. z innego rachunku bankowego założonego w dniu 17 lutego 2010 r. Środki te nie zostały też, jak twierdziła strona, przelane na rachunek osób, od których córka strony nabyła lokal mieszkalny, lecz na rachunek bankowy córki. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, rachunek bankowy nie został zamknięty po dokonaniu darowizny, lecz pozostawał otwarty do co najmniej dnia 31 grudnia 2010 r. Wskazano również na sprzeczności w wyjaśnieniach strony z dnia 17 maja 2012 r. i z dnia 9 czerwca 2014 r. dotyczące miejsca przechowywania oszczędności. Wcześniej twierdziła, że znajdowały się one na rachunku bankowym a później, że przechowywała je w miejscu zamieszkania. Organ II instancji wskazał również na fakt korzystania przez stronę w 2010 r. i latach wcześniejszych z pomocy społecznej celem uzyskania świadczeń na pokrycie kosztów utrzymania (decyzje Prezydenta Miasta z dnia "[...]" w przedmiocie dodatku mieszkaniowego, decyzje Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia "[...]" w przedmiocie świadczeń z funduszu alimentacyjnego, z dnia "[...]" w przedmiocie zasiłku celowego na zakup obuwia w wysokości 100 zł). Nie uwzględnił wywodów odwołania, według których fakt, iż strona w całym okresie aktywności zawodowej nie nabyła żadnych cennych składników majątkowych (nieruchomości i samochodów) wskazuje na prawdziwość jej wyjaśnień o gromadzeniu oszczędności. Odnosząc się do argumentacji odwołania o konieczności sporządzenia rozliczenia oszczędności w rozbiciu na odcinki czasowe od 1992 r., które powinno obejmować m.in. przychody z pracy zarobkowej od 1991 r., wskazał, że podatniczka nie podała zakładów pracy, w których była zatrudniona. Nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania niejasności na korzyść podatnika, odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1641/09. Jako niezrozumiały ocenił zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), normującego zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.K., działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przedstawiła stanowisko, że organ odwoławczy oparł się wyłącznie na fragmentarycznie wybranych elementach materiału dowodowego, nie poddając go całościowej ocenie. Rzekomy brak oszczędności podatniczki starał się wywieść z własnych domniemań, m.in. przez uzyskiwanie przez córkę podatniczki świadczeń alimentacyjnych, co było niedopuszczalne. Jednocześnie organ nie uwzględnił przy rozpoznaniu sprawy wiarygodnych i spójnych zeznań i oświadczeń świadka J.A., że w znacznym stopniu partycypował on w kosztach utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego oraz przekazywał skarżącej w latach 1997-2001 kwoty każdorazowo po kilka tysięcy złotych, w łącznej wysokości ok. 100.000 zł, oraz posiadał wiedzę o środkach finansowych uzyskiwanych przez podatniczkę od rodziców. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP ex tunc, to odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości. W ocenie strony, naruszenie przez organ tej normy prawa materialnego skutkowało przerzuceniem ciężaru dowodu na podatniczkę. Na podstawie błędnej subsumpcji normy do stanu faktycznego organy sformułowały de facto domniemanie prawne istnienia dochodu nieujawnionego. W oparciu o wadliwie skonstruowane przepisy prawne, oraz idące za tym następcze naruszenie przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło do przerzucenia ciężaru dowodu na podatniczkę, przy czym wszelkie wątpliwości, wynikające z upływu czasu i idących za tym trudności dowodowych, rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Tymczasem przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia za nieograniczony okres czasu dowodów dokumentujących wysokość przychodów i otrzymywanych środków ze wszystkich źródeł; zawartych umów, otrzymanych alimentów i środków na utrzymanie własne, uzyskiwanej pomocy finansowej, oszczędności. W sytuacji, gdy na podatniczce ciążył obowiązek jedynie uprawdopodobnienia gromadzenia mienia, organ błędnie i dowolnie ocenił zaoferowane dowody jako nieprawdziwe, czym naruszył przepisy postępowania, w tym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, niezebranie kompletnego materiału dowodowego, bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego oferowanego przez stronę, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających wykazać gromadzenie mienia od 1992 r. oraz błędną i dowolną ocenę zaoferowanych dowodów jako nieprawdziwe. Również twierdzenie organów, iż nielokowanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach prowadzi do wniosku o nieposiadaniu takich środków, uznać należy za dowolne i w całości chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Badając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem należało mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była poddawana analizie przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się jednolita linia, (wyroki : z dnia 13.11.2014r. sygn.akt II FSK 2680/14, z dnia 28.11.2014 sygn.akt II FSK 2603, z dnia 12.12.2014r. sygn.akt 2606/14, z dnia 11.06.2015r. sygn.akt. II FSK 597/15 i wiele innych –CBOSA ), że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na zaakcentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku o sygn.akt P 49/13 konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, określonych w art.84 Konstytucji, uznaje, że sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniania normy zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o f jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Przy wykładni tego przepisu sądy powinny uwzględniać wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Stosując zatem art.20 ust.3 up.d.o f., jako normatywną podstawę zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przepis ten określa wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ( art.20 ust.1 u.p.d.o f), jako nadwyżkę wydatków lub zgromadzonego mienia nad opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania przychodem podatnika. Z pojęć właściwych ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takich jak przychód, którym są otrzymanie lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art.11 ust.1), i zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w konkretnych przepisach ( art.21,52a i 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku ( art.9 ust.1 u.pd.o f) wynika, że również różne nieodpłatne świadczenia, w tym w postaci kwot pieniędzy, otrzymywane przez podatnika z jakiegokolwiek źródła, w tym od innych osób fizycznych, podlegają obowiązkowi podatkowemu na podstawie tej ustawy, chyba, że są to kwoty, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o f nie doszło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie na skarżącą obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Zdaniem Trybunału, "ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" . Z akt sprawy wynika, że powodem wszczęcia postępowania na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o f wobec skarżącej, była okoliczność przekazania przez nią córce w dniu 20.09.2010r., za pośrednictwem rachunku bankowego kwoty 171.000zł. tytułem darowizny na zakup mieszkania. Wątpliwości co do źródła pochodzenia ww. środków finansowych, przy uwzględnieniu danych wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 2010r. nie zostały usunięte w toku czynności sprawdzających. Po przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że kwota dokonanej darowizny pochodziła z oszczędności zgromadzonych z tytułu alimentacji od rodziców -70.000 zł w latach 1992-2002r. oraz kwoty100.000 zł otrzymanej od przyjaciela w latach 1997-2001. Skarżąca, wywodząc, że w sytuacji, gdy ciążył na niej jedynie obowiązek uprawdopodobnienia gromadzenia mienia, zarzuca organom błędną i dowolną ocenę zaoferowanych dowodów, Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe nie powinny wymagać od podatnika dokumentów na okoliczność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w szczególności w latach wcześniejszych niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze stanowiska tego nie można wywodzić braku uprawnienia organów do weryfikacji oświadczeń i wyjaśnień podatnika co do źródła pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wydatków, braku możliwości dokonywania oceny twierdzeń podatnika i oceny zeznań świadków. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka w postępowaniu sprawdzającym powoływała się na źródła pochodzenia kwoty 171.000 zł( protokół z dnia 17.05.2012r. k – 85). Podała, że gromadzone sukcesywnie oszczędności przechowywała na rachunku bankowym i zobowiązała się do przedstawienia wyciągu bankowego, czego nie uczyniła. W postępowaniu podatkowym złożyła oświadczenie o przychodach roku 2010, wskazując jedynie na wynagrodzenie netto w wys. 5.754 zł, nie pamiętała wysokości wydatków. Poinformowała o posiadanym rachunku bankowym w B. Nie stawiła się na wezwanie organu z dnia 19 czerwca 2013r, (k-5), co było równoznaczne z niewyrażeniem zgody na przeprowadzenie dowodu z jej zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek bliższych informacji zarówno co do konkretnych kwot alimentów otrzymywanych od rodziców w każdym z lat podatkowych, poczynając od narodzin córki w 1992r. jak i konkretnych kwot, które miała otrzymywać od przyjaciela w latach 1997- 2001r. Na sformułowane przez organ podatkowy w piśmie z dnia 27.12.2013r. (k- 80) 53 szczegółowe pytania odmówiła odpowiedzi, traktując żądanie odpowiedzi jako nękanie podatnika (k.93 akt). Bez reakcji z jej strony pozostało też zawiadomienie wystosowane przez organ w trybie art.200 Ordynacji podatkowej ( k.154 ). Organ podatkowy pierwszej instancji zasadniczo z urzędu zgromadził materiał dowodowy, na którym oparł rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu dokonanej analizie tego materiału, w tym ocenie twierdzeń i wyjaśnień strony i ocenie zeznań świadka , potwierdzonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie można zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie było potrzeby badania możliwości gromadzenia oszczędności poprzez analizę dochodów i wydatków skarżącej począwszy od 1992r., a zasadnie podjęto działania celem zweryfikowania twierdzeń podatniczki co do źródła kwoty 171.000zł przekazanej córce w świetle innych dowodów w sprawie, w szczególności zeznań przyjaciela skarżącej i analizy rachunków bankowych. Istotne było bowiem twierdzenie skarżącej w toku postępowania sprawdzającego, że kwota przekazana córce znajdowała się na jej rachunku bankowym. Skarżąca nie twierdziła, by została ona zaoszczędzona z innych źródeł, niż wskazane. Można odnieść wrażenie, że jej zapewnienia, że kwoty otrzymywane od rodziców jak i od przyjaciela nie były darowiznami, stanowiły próbę uchronienia się przed zapłatą podatku od darowizny i przekonania, że alimenty nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto, że, jako otrzymane w latach 1997-2001 nie mogą być opodatkowane ze względu na przedawnienie. Należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały "legalności" środków zgromadzonych na dzień 1.01.2010r. na rachunku bankowym w B w wys. 14 198,77 zł. mimo, że w przedstawionej analizie dochodów i wydatków skarżącej za okres od 2006r wykazano, że na koniec 2009r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości ponad 8 tyś zł. Podatniczka korzystała ze wsparcia udzielanego przez MOPS oraz z funduszu alimentacyjnego w 2010r., (co zostało uwzględnione w zestawieniu przychodów) jak i w okresie wcześniejszym. Bezsporne są natomiast (wynikają z dokumentów bankowych) takie fakty jak dokonane w 2010 na inny ( założony w 2010r.) rachunek w tym samym banku wpłaty gotówkowe: odpowiednio w dniu 17.02. 2010r. w kwocie 28 tyś zł. i w dniu 20.09.2010r. w kwocie 161.466,38 zł. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zeznania świadka J.A., co do okoliczności, powodów i okresu przekazywania środków finansowych na rzecz skarżącej były podobnie ogólnikowe jak twierdzenia skarżącej, wystąpiły w nich niespójności, na które wskazano w zaskarżonej decyzji. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest konkluzja, że nie można dać wiary zeznaniom świadka i twierdzeniom podatniczki o zgromadzeniu przez nią w okresie od 1992r. do 2002 r. kwoty 170. 000 zł i przetrzymywania jej poza systemem bankowym w sytuacji posiadania rachunku bankowego z niewielkimi oszczędnościami. W szczególności zaś w sytuacji, gdy w toku postępowania wskazanie miejsca przechowywania tych oszczędności uległo zmianie ( najpierw było wskazanie rachunku bankowego, a później mieszkania). Reasumując zasadnie organy podatkowe uznały, że u skarżącej w 2010r. wystąpił dochód, którego pochodzenia ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania podatniczka nie uprawdopodobniła. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w kwestii konkretnych wyliczeń dochodów i wydatków gospodarstwa domowego skarżącej w roku 2010., jak też wyliczeń stanów na rachunkach bankowych z uwzględnieniem wpłat i wypłat. Zasadnie organy uznały, że ogólnikowe twierdzenie J.A., iż "pomieszkiwał" w 2010r. u skarżącej i dawał jej jakieś pieniądze, nie oznacza prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, stąd ewentualnie dawane, a nie wskazane konkretnie kwoty nie mogły wpływać na ustalenie dochodów. Należy przy tym zauważyć, że z "pomieszkiwaniem" wiążą się też wydatki. Sąd przyjął, że nie wystąpiły okoliczności, które miałyby wpływ na ewentualne wyliczenie innej nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2010 r. tj. innego dochodu z nieujawnionego źródła, niż został ustalony w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś pozwalające na konkluzję, że taki dochód nie wystąpił. W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego. Zatem na podstawie art.151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.