I SA/Ol 212/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, , Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2004r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia "[...]",Nr "[...]"określającą, Spółce A w E., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. w kwocie 1511 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że Spółka w 2004r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. W pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy, jako wyroby akcyzowe wymienione zostały produkty rafinacji naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2004r. dokonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od stycznia do kwietnia 2004r. były to czynności wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy spoczywa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Sprzedawcy wyrobów akcyzowych – zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego, Dz.U. Nr 221, poz. 2196 – zwolnieni zostali z obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednakże w myśl pkt 1 ust. 1 § 12 powołanego rozporządzenia zwolnienie nie obejmuje podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia dla celów innych niż opalowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opalowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W myśl § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku niezłożenia oświadczenia, przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego stosuje się odpowiednio. W okresie od stycznia do kwietnia 2004r. stawki podatku akcyzowego, na podstawie delegacji ustawowej, zostały określone w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. "a" załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika Nr 1 rozporządzenia. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, ze wszystkie oświadczenia przyjęte przez sprzedającego od nabywców były niekompletne, gdyż w ich treści pominięto istotne dane, między innymi takie jak typ urządzeń grzewczych. Dla wyjaśnienia sprawy organ I instancji w trakcie kontroli kontaktując się z setkami nabywców podjął czynności zmierzające do ustalenia pominiętych danych i uzupełnienia występujących w oświadczeniach braków. W rezultacie konsekwencje podatkowe w stosunku do podatnika orzeczono tylko do wypadków zdecydowanego negowania zakupów przez wskazanych w oświadczeniach nabywców. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż twierdzenie skarżącej, że decyzja została oparta na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego i że w rozporządzeniu tym dla oleju opałowego ustanowiono stawkę akcyzy wyższą od wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Stanowisku skarżącego przeczą bowiem zapisy zawarte w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w pozycji 1 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za rozmijające się z zebranym w sprawie materiałem i ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej uznał twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły założenie, że – posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Dyrektor wskazał na materiał zgromadzony w sprawie i wszechstronność jego rozważenia. Analiza zebranego materiału w sprawie doprowadziła to tego, że w wielu przypadkach wszczęto postępowania podatkowe wobec nabywców, którzy zakupiony olej opałowy zużyli do innych celów. Organ odwoławczy odniósł się także do pisemnych wyjaśnień złożonych przez W. K. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i wykazał z jakich powodów wyjaśnienia te nie mogą mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Dyrektor Izby Celnej rozważył także zgłoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i nie dopatrzył się takiego uchybienia. Podkreślił jednocześnie, że strona nie złożyła formalnego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków będących osobami bliskimi w stosunku do nabywców oleju opałowego bądź sąsiadów nabywców. Dyrektor Izby Celnej w O. w konsekwencji analizy zebranego w sprawie materiału i dokonanych ustaleń stwierdził, że odwołanie strony nie zawiera uzasadnionych podstaw i wobec tego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. wniosła skargę. Skarżąca zarzuciła decyzji: – niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, ustanawia stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie; – niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy VAT, a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP; – błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy; – naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącą olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem; – istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które zostały przeprowadzone wadliwie, a także poprzez pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia. Skarżąca podniosła, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, iż sprzedany w badanym okresie olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż opałowe, a brak potwierdzenia nabycia oleju opałowego warunkuje zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, która w sprawie została zastosowana w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki, bezpodstawnie przyjęto, iż z powodu niepotwierdzenia zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniu nabywcy (w związku z niepotwierdzeniem w oświadczeniach autentyczności podpisu bądź ilości oleju opałowego) należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w opinii grafologicznej ani w dokumentach sprawy karnej w przedmiocie fałszerstwa dokumentów. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, organ oparł się na domniemaniu faktycznym, co stanowi naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zawartej w art. 120 Ordynacji, jak również naruszenie swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał bowiem na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 Ordynacji. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Nie stwierdzono, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe, o czym stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Fakt ten wynikał z opinii grafologicznej, która w chwili wydawania skarżonych decyzji znajdowała się w Sądzie Rejonowym w E. Wydział Karny, o czym wiedział organ odwoławczy. Jednakże organ nie włączył opinii grafologicznej do materiału dowodowego, pomimo żądania Spółki w tym zakresie. Spółka stwierdziła także, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W toku postępowania zostały bowiem przesłuchane osoby zakupujące olej opałowy. Niektóre z tych osób nie potwierdziły zakupu oleju. W tej sytuacji Spółka wniosła o przesłuchanie członków rodziny nabywców, ich znajomych i sąsiadów, gdyż często do odbioru paliwa byli uprawnieni wszyscy domownicy, a także zakupu dokonywało kilka osób sąsiadujących ze sobą. Zdaniem Spółki, nie można zgodzić się z organem, iż przeprowadzenie tego typu dowodu byłoby nierealne. Ponadto organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. Późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, nie można w takiej sytuacji nakładać sankcji na sprzedawcę. Tym bardziej, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzenia, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten olej. Ponadto Spółka stwierdziła, że wszystkie odbierane od nabywców oświadczenia były prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby miała miejsce sytuacja sfałszowania oświadczeń przez sprzedawcę. Natomiast organy nie podjęły żadnych kroków w celu stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, i tym samym został naruszony art. 122 i 187 Ordynacji. Strona skarżąca podniosła także, że nie można uznać, iż skoro uczestniczyła w czynności kontroli w postaci zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji, to jest to wystarczające dla zapewnienia jej czynnego udziału. Ponadto zeznania świadków, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej i mogą być oceniane jak każdy dowód w sprawie. Spółka wskazała również, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Podatnikami akcyzy są w konsekwencji tylko podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, czyli takie, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że strona skarżąca nie składała wniosku o włączenie opinii grafologicznej, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w E., do akt sprawy dotyczącej okresu rozliczeniowego za luty 2004r. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. Sąd postanowił zarządzić połączenie spraw o sygn.: I SA/Ol 211/08, I SA/Ol 212/08 i I SA/Ol 213/08 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej złożył pisemny wniosek o zawieszenie postępowania w powyższych sprawach z uwagi na fakt, że ich rozstrzygnięcie zależy od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 792/07, w którym Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Następnie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym w E. postępowanie karne o czyn z art. 270 k.k. przeciwko skarżącemu, gdzie przedmiotem wykonawczym czynu zabronionego jest kwestia jego odpowiedzialności. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył także zakres skargi o naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że określone środki dowodowe związane z przesłuchaniem świadków i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa powinny być przed organami celnymi dopuszczone z urzędu. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego M. K. i W. K. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym dotyczy lutego 2004r. w związku z tym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, i przepisy wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Obowiązek podatkowy, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy VAT). Jednakże ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT postanowił, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, a także zwalniać niektóre wyroby od akcyzy i określać warunki ich zwolnienia. Przepis ten jako odnoszący się do obniżenia stawki i zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych obniżeń stawek i zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (zwane dalej r.p.a. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 r.p.a. (m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, przeznaczony na cele opałowe), był zobowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 6 ust. 1 pkt 2 r.p.a.). W przypadku niezłożenia powyższych oświadczeń, dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe należało zastosować stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów (na podstawie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 r.p.a.). Nie budzi zatem żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że: po pierwsze – obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe, po drugie – każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, ale wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, iż nabywane przez niego wyroby są przeznaczone na cele opałowe, spełniającego wymogi określone w § 6 ust. 2 pkt 1-6 r.p.a. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli dotyczącej wywiązywania się Spółki z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, związanego ze sprzedażą oleju opałowego, ustalono, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Część przedstawionych oświadczeń nabywców była niekompletna, gdyż nie zawierały one wszystkich elementów określonych w § 6 ust. 2 r.p.a., a ponadto znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż zarówno brak wymaganych oświadczeń nabywców oleju opałowego, jaki i posiadanie przez Spółkę niekompletnych oświadczeń, uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i uwzględniania oraz oceny dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągały z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki weryfikowały w toku postępowania. Sąd podziela zdanie skarżącej, że uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie skutkuje u sprzedawcy utratą prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nawet jeżeli nabywca w okresie późniejszym przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka przedstawiła niekompletne oświadczenia nabywców, jak również niektóre z przedstawionych oświadczeń nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży. Niezasadny jest zarzut Spółki odnośnie wysokości stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU) wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży paliw do silników u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP wynosi 80%, a nie jak twierdzi Spółka maksymalnie 25%. Tym samym nie można uznać, że stawki akcyzy wprowadzone na olej opałowy przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego były wyższe od stawek wynikających z ustawy VAT. Należy również zauważyć, że niezasadny jest zarzut strony skarżącej odnośnie niewłączenia przez organ do akt sprawy opinii grafologicznej dotyczącej kwestii autentyczności oświadczeń nabywców, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w E. Należy bowiem zauważyć, że Spółka w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004r. nie złożyła takiego wniosku. Nie można także uznać, że organy wydając decyzję naruszyły art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, a także poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku strony skarżącej o przesłuchanie świadków – osób bliskich nabywców oleju opałowego, którzy kupując olej złożyli oświadczenia, ich sąsiadów oraz osób nabywających olej z ich zezwolenia. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka około 500 osób, pouczając je o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek spełniający te wymogi nie został złożony. Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organy naruszyły art. 181 Ordynacji poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodów związanych z zeznaniami świadków oraz dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców. Należy zauważyć, że w art. 181 Ordynacji ustawodawca wskazał jedynie przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. I chociaż obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie zwalnia to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22.05.200r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Stosownie do treści art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed trybunałem Konstytucyjnym. Z treści wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie wynika, że Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 pkt 2 ustawy VAT Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Tak więc kwestionowane we wniosku rozporządzenie nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie . W konsekwencji wniosek o zawieszenie postępowania został oddalony. Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na to, że przed Sądem Rejonowym w E. toczy się postępowanie karne o przestępstwo z art.270 k.k., o które jest oskarżony T.G., został również przez Sąd oddalony. Zgodnie z art.125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Postępowanie podatkowe dotyczy spółki jawnej mającej osobowość prawną. Jej odpowiedzialność prawnopodatkowa nie jest uzależniona od ustalenia winy i przesłanek prawnokarnych w postępowaniu karnym wspólnika tej Spółki jako osoby fizycznej. W tym przypadku ustalenie osobistej odpowiedzialności nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Art.106 § 5 p.p.s.a. stanowi, ze do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art.244 § 1 kpc dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władz publicznej inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Oświadczenia osób trzecich nie mogą być uznawane za dowód w rozumieniu art.245 kpc. Pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów, nie mogą być uznane za dowody. Przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem. Zatem osoby składające oświadczenia mogły być przesłuchane tylko w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadków. Ich oświadczenia nie mogą być przyjęte jako dowody w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu podatkowym zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny, który obejmuje te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozpoznanej sprawy. Dodatkowo podnieść należy, że warunkiem stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę oleju opałowego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego produktu do celów grzewczych. W sprawie niniejszej zarówno M. K. jak i W. K. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w ilościach i w datach uwidocznionych w oświadczeniach wystawionych na ich personalia. Podkreślenia wymaga to, że M.K. słuchany w charakterze świadka zeznał wprost, iż nigdy nie nabywał oleju opałowego u strony skarżącej. Podobnie zeznał W. K. W tej sytuacji uprawnionym było stwierdzenie organów podatkowych, że sprzedający produkt akcyzowy nie posiadał oświadczeń nabywców uprawniających go do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze wynika z przepisu § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196). Uregulowania tego przepisu nie wykraczają poza ramy delegacji zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skoro więc skarżący nie dysponował takimi oświadczeniami, to nie mógł korzystać z obniżonej stawki akcyzy. Tak też orzekły organy podatkowe. Organy podatkowe, wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącej, nie stwierdziły, że strona sprzedała olej opałowy do innych celów niż zastosowania go jako opału. Przy obowiązującym stanie prawnym w 2004r. warunkiem skorzystania przez sprzedającego wyrób akcyzowy – olej opałowy – z obniżonej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Brak takiego oświadczenia, bądź posiadanie oświadczenia nie odpowiadającego wymogom prawnym, skutkowało utratą możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i prowadziło do powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego określonego dla oleju napędowego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.