I SA/Ol 215/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi W. D. i A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.117zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]" oraz "[...]" ustalające małżonkom W. i A.D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 95.782,00 zł i ustalił ten podatek w kwocie po 74.415,00 zł, dla każdego z małżonków. Z materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wynika, że w dniu 17 września 2002r. A. i W. D. dokonali zakupu nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]" za kwotę 250.000,00 zł, plus opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego na łączną sumę 9.772,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatek ten nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowania i zgromadzonym mieniu. Uzasadniając wymienioną wyżej decyzję drugoinstacyjną, organ zwrócił uwagę, iż w świetle ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy, na początku roku podatkowego 2002 strona dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 2.417,42 zł. Przysługiwało jej też lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w E.. Z rzeczy ruchomych posiadała w tym czasie samochód marki Rover 214. W roku tym strona poniosła wydatki na łączną kwotę 288.993,47 zł, z czego 250.000 zł stanowiła kwota na zakup w/w nieruchomości w E., pozostałe zaś związane były m.in. z kosztami utrzymania, wyżywieniem, zakupem ubrań, opłatami za energię, użytkowaniem lokalu mieszkalnego, spłatą rat kredytu bankowego na samochód i in.. Jako źródło pokrycia tych wydatków wskazane zostały między innymi dochody małżonków A. i W. D. za rok 2002, w łącznej kwocie 33.158,98 zł, w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury A.D., wynagrodzenia za pracę i ze świadczeń socjalnych na rzecz W.D., nadpłat A. i W. D. z zeznań podatkowych za 2001r., zlikwidowanej lokaty terminowej oraz uzyskanych pożyczek bankowych. Stan środków pieniężnych podatników na koniec roku 2002 wynosił 16,94 zł. Nie uległ zaś zmianie stan majątku nieruchomego i ruchomego. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sfinansowanie dokonanych przez Stronę wydatków w 2002 roku z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, nie zostało uprawdopodobnione. Wyliczona kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wyniosła 255.417,07 zł, od której zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosło, wg stawki 75% - 95.782,00 zł, (255.417,07 zł: 2 x 75 %) Rozpoznając ponownie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ podniósł, iż w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy, prawidłowo prowadzone postępowanie powinno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem: 1. wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku podatkowego, 2. kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym, 3. kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, 4. wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Wskazując na istotę sporu związaną z ustaleniem rzeczywistej wysokości posiadanego przez stronę mienia na dzień 31 grudnia 2001r., na tle deklarowanych przez podatników oszczędności w gotówce, które według złożonego w dniu 7 czerwca 2004r. oświadczenia wynieść miały 363.259,00 zł, organ zwrócił uwagę na fakt odmowy złożenia wyjaśnień w tej kwestii przez W.D. oraz ogólnikowość i rozbieżność wyjaśnień składanych przez A.D. Odnosząc się w obszernych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji do poczynionych w toku postępowania ustaleń w zakresie zgłaszanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków 2002r., za niespójne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wyjaśnienia A. D. odnośnie sfinansowana tych wydatków z: - oszczędności powstałych w wyniku ponad 30 letniej pracy zawodowej strony i małżonka, - prac dodatkowych wykonywanych oprócz pracy zawodowej, - działalności gospodarczej prowadzonej przez A. D. w latach 1992-1998, - darowizn od rodziców A. D. (150.000,00 zł - według stanu na 1 stycznia 2002r. - tj. 30.000 USD otrzymanych w latach 1967-1973 oraz 30.000,00 zł - wg obecnej wartości - w latach 1967-1988), - prezentów ślubnych (ok. 65.000,00 zł wg wartości obecnej), -sprzedaży mieszkania w T. odziedziczonego po zmarłej matce A. D., -dodatkowych dochodów z tytułu zatrudnienia na koloniach i zimowiskach w okresie wakacji i ferii zarówno A. D., jak i małżonka, - dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia zajęć sportowych TTKF, - odszkodowania z powodu uszczerbku na zdrowiu z tytułu pracy zawodowej, - rewaloryzacji z tytułu nieindeksowanych wynagrodzeń nauczycieli, - sprzedaży świadectw udziałowych, - pożyczek z kas zapomogowo-pożyczkowych z zakładów pracy i na remont mieszkania i odprawy emerytalnej. Odnosząc się do rozbieżności w wyjaśnieniach strony, organ zwrócił uwagę, iż dotyczy to zarówno wskazywanych w dewizach kwot oszczędności, rodzaju waluty, jak i miejsca ich przechowywania. Strona składała też niejasne i niespójne wyjaśnienia w kwestii kwot otrzymanych darowizn od rodziców, jak i okoliczności tego wsparcia. Wskazywała przy tym różne okresy otrzymania wymienionych świadczeń. W jednym z pism podatnicy podali np., że darowizny otrzymali po 1970 roku (pismo z dnia 29 grudnia 2004r. - karta 356 akt podatkowych), natomiast w następnych pismach i zeznaniach wskazywali na darowizny otrzymywane począwszy od ukończenia 18 roku życia, czyli od 1967 roku (np. pismo z dnia 29 listopada 2007r. - karty 961-962 akt podatkowych). Strona nie potrafiła też określić dokładnie okoliczności związanych z innym źródłem pokrycia wydatków spornego roku, tj. prezentami ze ślubu w dniu 22 sierpnia 1970r.. Składała przy tym sprzeczne wyjaśnienia odnośnie otrzymanej kwoty 65.000,00zł, podając najpierw, że jest to rzeczywista kwota w środkach płatniczych obowiązujących w okresach ich otrzymania, a później że ich wartość została jednak podana wg wartości nominalnej na dzień 31 grudnia 2001r., tj. po uwzględnieniu obrotu tymi środkami na przestrzeni lat. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie wykazali podnoszonej w toku postępowania tezy o wysokim statusie materialnym ich rodziców. Nie przedłożyli w tym zakresie żadnej wiarygodnej dokumentacji pozwalającej na uprawdopodobnienie, iż możliwym było udzielenie przez nich jakichkolwiek darowizn. Z poczynionych ustaleń wynikało natomiast, że w okresie powojennym rodzice A. D. nie posiadali wystarczających środków pieniężnych na zaspokajanie podstawowych potrzeb rodziny. Jej zmarła matka – K.M. nie pozostawiła żadnej masy spadkowej poza mieszkaniem wybudowanym w 1929 roku. Po śmierci męża w 1973r. osiągała niskie dochody z tytułu renty rodzinnej (w wysokości 1.346,65 zł), znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia rocznego za kolejne lata. W tym stanie rzeczy, przekazanie przez K.M., po 1973r., darowizn w łącznej wysokości około 30.000,00 zł, (tylko o 8.327,85 mniejszej od Jej wynagrodzenia z lat 1985-1999), organ uznał za niewiarygodne. Nie uwzględnił również wskazanego przez stronę dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, działalność polegająca na zakupie i sprzedaży świadectw udziałowych NFI, nawet w krótkim okresie czasu ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystającej ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z danych rejestracyjnych wynika zaś, że działalność gospodarcza w tym zakresie nie została przez stronę zgłoszona ani opodatkowana. Podatnicy nie przedłożyli ponadto żadnej dokumentacji potwierdzającej, iż źródłem oszczędności są środki pieniężne z prowadzonego w latach osiemdziesiątych handlu, pracy za granicą oraz z obrotu dewizami. Przychód z niezgłoszonej do opodatkowania działalności w zakresie skupu i sprzedaży dewiz, pomimo upływu dłuższego okresu, nie stanowi legalnego źródła pokrycia wydatków i tym samym nie mógł być uwzględnione. Dotyczy to, jak podał organ, również przychodów z nielegalnego handlu za granicą. Brak oszczędności w formie gotówki w domu, potwierdza też analiza historii rachunku osobistego A. i W. D. zarówno na dzień 31 grudnia 2001 (saldo 417,42 zł) i 2002 roku (saldo -16,94 zł). Organ zwrócił uwagę, iż po dokonaniu zakupu nieruchomości za kwotę 250.000zł podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności, czego potwierdzeniem jest zaciągnięcie przez nich kredytu konsumpcyjnego w dniu 12 grudnia 2002r., w nieznacznej kwocie 2.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nikt kto by posiadałby oszczędności w domu, we wskazanej przez podatników kwocie (42.000 USD, 3.300 GBP) nie wnioskowałby o tak niski kredyt. W toku postępowania podatkowego w celu wykazania źródeł oszczędności, przeznaczonych na zakup nieruchomości strona przedłożyła jedynie wystawione na okaziciela, kserokopie dowodów kupna sprzedaży wartości dewizowych z 2002 roku. Niezrozumiałym dla organu była dokonywana przez Stronę wymiana posiadanych dewiz na złotówki począwszy od lutego 2002 roku do sierpnia 2002 roku, w sytuacji, gdy zakup nieruchomości nastąpił dopiero we wrześniu 2002 roku. Organ zauważył ponadto, że nabyty przez skarżących dom przy ulicy "[...]" nadal zamieszkiwany jest przez byłego pracodawcę strony. Przedłożona umowa najmu stanowi zaś, że wysokość opłaty czynszowej za okres od września 2002 roku do grudnia 2004 roku została ustalona na niskim poziomie, ok. 108,00 zł miesięcznie. Nie podważając wszystkich wskazanych przez Stronę źródeł finansowania na przestrzeni lat, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że historie rachunku osobistego strony, jak też rachunków oszczędnościowych i kredytowych, jednoznacznie potwierdzają, że do dnia zakupu nieruchomości w 2002 roku podatnicy nie posiadali oszczędności w sugerowanej kwocie około 360.000,00 zł. Uznał tym samym, że źródłem oszczędności podatników nie mogły być darowizny od rodziców A. D. w łącznej kwocie ok. 150.000,00 zł, prezenty ślubne, na które złożyły się środki pieniężne w kwocie 65.000,00 zł, prowadzony w latach osiemdziesiątych handel i nielegalna praca za granicą, czy obrót dewizami. Ponownie analizując materiały i dowody zebrane w toku całego postępowania, w tym wyjaśnienia strony organ drugiej instancji dokonał zestawienia i ustalenia wartości mienia zgromadzonego na początek badanego roku, wyszczególniając w kolejnych latach : rodzaje i kwoty osiągniętego dochodu, rodzaje i kwoty poniesionych wydatków, saldo danego roku i saldo narastająco. Wysokość uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków w poszczególnych latach organ przyjął z dowodów źródłowych (z przywołaniem numerów kart znajdujących się w aktach podatkowych). W przypadku gdy nie dysponował dowodami na potwierdzenie wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia, czy zatrudnienia w tych latach, przyjął ich zerową wartość. Jednak w przypadkach kiedy z dowodów źródłowych można było wyprowadzić wniosek, że podatnicy byli zatrudnieni, to działając na ich korzyść przy ustalaniu przychodów lub wydatków wykorzystał dane statystyczne. Do akt dołączono dane statystyczne odnośnie dochodów i wydatków w wybranych rodzajach gospodarstw domowych w wybranych latach, z badań budżetów gospodarstw domowych, dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych dla województwa "[...]" za lata 1991-1998 oraz przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym, w województwie "[...]" w latach 1999 - 2003. Uwzględniono przy tym 50% wydatków na pozostające na utrzymaniu rodziców dzieci. W rozliczeniu za lata 1990 – 1994, organ przyjął wydatki na utrzymanie syna A. i W. D., M.D. w oparciu o dane statystyczne dla 1 osoby dorosłej i Jego zeznania, w świetle których wydatki te odnośnie 1991 roku kształtowały się na poziomie 27.000.000,00 zł, znacznie przewyższając wydatki statystyczne. W sporządzonym zestawieniu, za lata 1968-1988 organ nie uwzględnił dochodów podatników z pracy sezonowej, tj. wynagrodzeń za pracę wykonywaną na koloniach letnich i zimowych. Nie negował wprawdzie tego, że A. i W. D. mogli uzyskiwać dochód z tego źródła, jednak w tym zakresie nie przedstawili Oni żadnych dowodów wskazujących na wysokość uzyskanego wynagrodzenia, zaś w informacjach statystycznych brak jest danych odnośnie tego zakresu. Nie uznał też dochodów ze sprzedaży samochodów w latach 1968-2001, (marki Moskwicz, Opel i Nissan), bowiem w tym zakresie podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów. Przyjął tylko zakup samochodu Rover, zakupionego w systemie ratalnym w 1998 roku. Nie uwzględnił ponadto powoływanych przez stronę przychodów z darowizn i prezentów ślubnych. Na podstawie sporządzonego zestawienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2001 r. strona mogła posiadać oszczędności ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków 2002 roku, jedynie na kwotę 57.924,19 zł. Pod sporządzonym zestawieniem organ wymienił rodzaje uwzględnionych wydatków w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych. Reasumując, stwierdził, że na przestrzeni lat 1968 - 2001 strona nie dokonywała żadnych znaczących inwestycji, poza wkładami terminowymi, wpłatami na książeczkę oszczędnościową oraz nabywaniem samochodów (co jednak trudno uznać za inwestycje w sytuacji znacznego spadku ich wartości w kolejnych latach). To zaś potwierdziło, że A. i W. D. do 2001 roku nie mogli posiadać większych oszczędności w domu, niż ustalone w niniejszym postępowaniu. W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy ustalił W. i A. D. za 2002 rok: - środki finansowe znajdujące się w dyspozycji podatników, w łącznej wysokości 90.960,47 zł, na które składają się między innymi: oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002r., uzyskane w tym roku dochody, nadpłaty z zeznań podatkowych i środki ze zlikwidowanej lokaty terminowej, - wydatki na łączną kwotę 289.400,78 zł, w tym między innymi na: zakup nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]", utrzymanie, wyżywienie, zakup ubrań, opłaty za energię, użytkowanie lokalu mieszkalnego w E., czy spłatę rat kredytu bankowego na samochód. Stwierdził tym samym, że W. i A. D. w 2002 roku mieli do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 198.440,31 zł. Ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami organ odwoławczy przyjął w wysokości po 50% każdemu z małżonków: tj. 99.220,16 zł. Tak wyliczoną kwotę uznał za podstawę opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów dla każdego z małżonków. Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, zryczałtowany 75 % podatek dochodowy ustalono na kwotę 74.415,00zł dla każdego z małżonków (99.220,00 zł x 75%). W złożonych skargach W. i A. D. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucili decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy, przedstawionych przez stronę okoliczności, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec zasadniczych braków w odniesieniu do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu. Skarżący zgodnie podali, że w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przez ponad dwa lata, Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie dostrzegł błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, ale dopuścił się dalszych błędów, które w konsekwencji spowodowały nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Nieprawidłowości te dotyczą zarówno wielkości ustalonych przychodów, jak i wysokości ponoszonych kosztów. Jak podniesiono w skargach, w części dotyczącej przychodów organ przyjął wartość udzielonego kredytu na zakup samochodu marki Rover w kwocie 25.873,76 zł, jednocześnie po stronie wydatków zaliczył kwotę 25.873,76 zł z tytułu zakupu tego samochodu (sfinansowanego kredytem), a następnie w kolejnych latach, jako wydatki wykazano spłaty kredytu w kwotach: w roku 1998 - 4.407,53 zł, w roku 1999 -7.317,88 zł, w roku 2000 - 6.265,31 zł, w roku 2001 - 5.780,75 zł i w roku 2002 - 5.990,00 zł. Dalsze spłaty kredytu na zakup tego samochodu dokonywane były w latach 2003 i 2004. Tym samym, zawyżono zdaniem Strony, wydatki za rok 1998 o kwotę 25.873,76 zł. Ponadto jak wynika ze sporządzonego zestawienia, w przychodach roku 1992 nie ujęto pożyczki udzielonej stronie z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego przy "[...]" w E. (dowód: pismo z dnia 17 października 2006r.), natomiast po stronie wydatków ujęto jej spłatę w kwotach odpowiednio: w 1992 roku - 11.000.000,00 zł, w 1993 roku - 12.000.000,00 zł i w 1994 roku - 10.000.000,00 zł. Z kolei, w części dotyczącej wydatków za rok 1980 na spłatę pożyczek wykazano kwotę 13.800,00 zł, podczas gdy z materiału dowodowego wynika kwota 21.800,00 zł. W tabeli ujęto odnośnie 1996 roku "wydatki na nabycie akcji (udziałów) lub obligacji od Skarbu Państwa" w kwocie 2.868,64 zł, jednak kwestię ich sprzedaży całkowicie pominięto i nie wyjaśniono kiedy oraz za jaką wartość zostały one zbyte. Ponadto w 1992 roku nie ujęto przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej A. D., natomiast w roku 1997 w przychodach wykazano kwotę rekompensaty przyznanej podatniczce w wartości nominalnej, tj. 1.698,00 zł, a nie w wartości faktycznie zrealizowanej. Organ odwoławczy nie uznał też jako przychodów 1999 roku, otrzymanego zasiłku pogrzebowego za zmarłą K.M. w kwocie 2.689,74 zł. Jednocześnie jednak bezzasadnie obniżył przychód uzyskany w roku 2000 z tytułu sprzedaży mieszkania, o koszt pochówku. Strona wskazała, że w latach 1994 - 2001, pomimo przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej po stronie wydatków – wydatków statystycznych, dodatkowo ujęto wydatki na Komitet Rodzicielski, wydatki na remonty mieszkania, darowizny, wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, wydatki na odpłatne kształcenie, wydatki na odpłatne świadczenie zdrowotne, mimo braku wyjaśnień, czy nie są one ujęte we wskazanych wydatkach statystycznych, w grupie wydatków na: żywność, odzież i obuwie, mieszkanie, opał, energię elektryczną i cieplną, higienę i ochronę zdrowia, kulturę, oświatę, sport i turystykę oraz komunikację i łączność. Niezrozumiałe, w ocenie strony, jest również przyjęcie przez organ podatkowy w całym analizowanym okresie, przeliczników wielokrotności kosztów utrzymania i innych wydatków przypadających statystycznie na jednoosobowe gospodarstwo domowe przez liczbę osób w rodzinie. Jej zdaniem, organ w sposób nieuzasadniony przyjął w przywołanej tabeli, iż od roku 1968 do miesiąca września 1971 roku przychody A. D. stanowiły kwoty "0", ale ponosiła Ona jednocześnie statystyczne wydatki zgodnie z opisami zawartymi w decyzji. W postępowaniu strona wskazała zaś, jakie kwoty przychodów i z jakiego tytułu uzyskiwała w tych latach. Organ odwoławczy nie przeprowadził na te okoliczności dowodu przeciwnego, a zatem powinien przyjąć fakty podane przez stronę. Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej w całości pominął dodatkowe przychody z tytułu udziału w zimowiskach, koloniach, obozach, pomimo przedłożenia na potwierdzenie tych faktów dowodów źródłowych oraz wskazania wysokości uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Nie uznał również dochodów z tytułu prowadzenia dodatkowych zajęć sportowych i gimnastycznych. Za całkowicie nieuzasadnioną i nie popartą materiałem dowodowym, należy też ich zdaniem uznać ocenę w kwestii przedłożonych do materiałów sprawy, dowodów odsprzedaży w roku 2002 wartości dewizowych, stanu majątkowego rodziców A. D. oraz sposobu finansowania bieżących wydatków rodziny. Jak podniesiono w skargach, w toku postępowań odwoławczych strona zwracała uwagę, że poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu jej aktywności zawodowej. Niestety nie udało się zmienić metodologii organów w zakresie oceny zdolności strony do oszczędzania, która to zdolność może uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia poniesionych wydatków. W ocenie skarżącej, przedłożone w postępowaniu przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji dowody były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. Organ bez żadnego uzasadnienia i z licznymi, istotnymi błędami w sporządzonej tabeli przyjął przychody oraz wydatki na podstawie danych statystycznych, powiększając je równocześnie o wydatki faktycznie poniesione, a pomijając przychody realnie uzyskane. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej opodatkował hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki, których skarżący w analizowanych latach nie ponieśli. Takie rozstrzygnięcie nie tylko narusza wprost przepisy art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi. Zastrzeżenia strony skarżącej budzi również przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zdolności podatników do oszczędzania w latach wcześniejszych, tj. w okresach osiągania przychodów ze stosunku pracy, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz z działalności gospodarczej A.D.. Na żadnym etapie postępowania organy nie uwzględniły sytuacji życiowej strony, jej udowodnionej zdolności do oszczędzania. Źródłem innego błędu metodologicznego było założenie, iż człowiek zachowuje się nieracjonalnie, tj. nie reaguje na zmiany rynkowe, nie dąży do ochrony i zachowania stanu posiadania, nie przewiduje przypadków losowych, nawet wychowując dzieci, a więc nie odkłada środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłych, zaplanowanych wydatków. Jak podniesiono w skargach, decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowano nie tyle niedobór majątku, co samą hipotezę takiego niedoboru. W odwołaniu strona czytelnie i logicznie uzasadniła swoje postępowanie w zakresie ponoszonych wydatków, co organ powinien był uwzględnić. W odpowiedziach na obie skargi organ II instancji podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo procesowe, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ sprawy. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatkowego, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach. To podatnik bowiem, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (p. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Postępowanie dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł jest więc postępowaniem specyficznym o tyle, że w ramach ustaleń faktycznych rolą organu podatkowego jest ocena składanych przez podatnika dowodów i badanie ich rzetelności. Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne. W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zasadnicze kwestie sporne pomiędzy stronami, które związane były z zarzutami skargi odnośnie błędnego, zdaniem podatników, ustalenia przez organ stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r., a co za tym idzie, źródeł pokrycia wydatków spornego troku podatkowego, w dochodach z lat wcześniejszych. W sprawie tej nie jest bowiem sporna wysokość wydatków poniesionych przez stronę i jej małżonka w roku 2002. Po dokonaniu analizy materiałów przeprowadzonego przez organy postępowania, Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić, gdyż część z podniesionych w niej zarzutów, dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji ich wadliwej oceny prawnej na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.do.f., okazała się słuszna. Dotyczy to pięciu z zakwestionowanych w skardze ustaleń związanych z wydatkami i przychodami, ujętymi w sporządzonym przez organ tabelarycznym zestawieniu za lata 1968-2001r. Rację ma strona skarżąca podnosząc, iż błędnym było zaliczenie w latach 1968 i 1969 oraz za część 1970r. (do 22 sierpnia), a więc w czasie gdy A. D. nie pozostawała w związku małżeńskim i nie osiągała według ustaleń organów żadnych przychodów, wydatków skarżącej według danych statystycznych. W ocenie Sądu, uwzględnienie tych wydatków nie może następować w sposób abstrakcyjny, bez powiązania z jakimkolwiek stwierdzonym źródłem przychodu. Podkreślić należy, iż będące rezultatem rozliczenia tych lat, ujemne saldo dochodów, mając wpływ na ustalenie stanu oszczędności na początek kontrolowanego roku, ma również znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania za ten rok. Dlatego też, wobec wyjaśnień strony wskazujących na kwoty i rodzaje uzyskiwanych w tych latach przychodów, istnienie tego źródła powinno być zbadane w sposób szczególnie dokładny, z możliwie precyzyjnym określeniem ewentualnej wysokości przychodów. Dopiero ustalenie kwot z tego źródła, dać może podstawę do ewentualnego uwzględnienia wydatków według średniej statystycznej za powyższy okres. W przeciwnym razie wydatki takie powinny zostać pominięte. Zasadnym okazał się również zarzut strony skarżącej podważający, w związku z dokonanym wyliczeniem stanu oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego, prawidłowość wyodrębnienia po stronie wydatków za lata 1994 oraz 1996 do 2001r., opłat za Komitet Rodzicielski, zakupów przyrządów i pomocy naukowych oraz wydatków na odpłatne kształcenie i odpłatne świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania przy obliczeniu wydatków danego roku, średnich wskaźników statystycznych, w ustaleniu których, stosownie do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego zawartych w piśmie z dnia 23 listopada 2010r., wydatki tego rodzaju, jako konsumpcyjne, są już uwzględnione. Dokonując zatem rozliczenia w oparciu o dane statystyczne za kolejne lata, wydatki powyższe należało pominąć. Ustalając stan oszczędności na początek spornego roku organ dokonał też niesłusznie podwójnego zaliczenia wydatków na spłatę kredytu na samochód. Postawienie do dyspozycji strony środków kredytowych w kwocie 25.873 zł stanowiło niewątpliwie jej przychód, który organ prawidłowo uwzględnił w dokonanym rozliczeniu. Faktyczne wydatkowanie tej kwoty nastąpiło jednak nie z chwilą, jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, zakupu pojazdu a następnie, po raz kolejny w ratach, lecz jedynie w ratach. Rację ma tym samym strona skarżąca, iż w tym zakresie doszło w rozliczeniu przychodów i wydatków strony, do zawyżenia wydatków o w/w kwotę. W sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń organ powinien również dokonać rozliczenia pominiętego w zestawieniu przychodu z tytułu zasiłku pogrzebowego oraz kosztów pogrzebu i przychodów ze sprzedaży mieszkania, biorąc w szczególności pod uwagę realnie postawione do dyspozycji podatnika i wydatkowane kwoty oraz to, że bez znaczenia dla rozliczenia wydatków i przychodów na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostają zaistniałe potrącenia w tym zakresie. Sporządzone zestawienie nie może bowiem budzić jakichkolwiek wątpliwości, odzwierciedlając osiągnięte w danym roku wszystkie przychody i poniesione wydatki. Za zbyt daleko idące, w sytuacji gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie negował faktu, że A. i W. D. mogli uzyskać dochód z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na koloniach letnich i zimowych, należy też uznać całkowite pominięcie powyższych dochodów, z uwagi na nie przedstawienie dowodów potwierdzających wysokość wynagrodzenia. W tym zakresie organ powinien dokonać głębszej analizy, w celu ustalenia najbardziej przybliżonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu, po czym uwzględnić je w sporządzonym rozliczeniu za lata 1968-2001. Wskazując na powyższe uchybienia stwierdzić należało, iż w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, pomimo obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, doszło w trakcie prowadzonego postępowania do naruszenia przez organ podatkowy powoływanych w skargach przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów obu skarg. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sposób dokładny, co wynika z treści uzasadnienia decyzji odwoławczych zawartej na stronach 13 - 19 zaskarżonych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii związanych ze sposobem finansowania bieżących wydatków rodziny, stanem majątkowym państwa M. oraz odsprzedaży w roku 2002 wartości dewizowych. Podnosząc ten zarzut strona nie wskazała zaś, z jakich powodów ocenę organu w tym zakresie uznała za nieuzasadnioną i nie popartą materiałem dowodowym. Nie mógł też zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarg dotyczący pominięcia w przychodach roku 1992 pożyczki udzielonej A.D. z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego przy "[...]" w E., przy jednoczesnym ujęciu po stronie wydatków spłaty tej pożyczki w kwotach odpowiednio: w 1992 roku - 11.000.000,00 starych zł, w 1993 roku 12.000.000,00 zł, w 1994 roku - 10.000.000,00 zł. Jak wynika z akt, (pismo z dnia 7 listopada 2006r. z Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej), w 1992 roku A. D. uzyskała dwie pożyczki, w łącznej wysokości 6.000.000,00 zł, tj. w marcu 1992 roku w kwocie 2.000.000,00 zł i w listopadzie tegoż roku - 4.000.000,00 zł. Wobec pisemnego oświadczenia skarżących z dnia 25 września 2006r., iż nie posiadają dokumentów dotyczących pożyczek z zakładu pracy sprzed 2002 roku, organ odwoławczy miał podstawy do uznania, iż skarżąca uzyskała w 1992 roku pożyczki na kwotę 6.000.000,00 zł, którą przyjął następnie po stronie przychodów tegoż roku. Prawidłowo tym samym rozliczył po stronie przychodów pożyczki udzielone A. D. w latach od 1979 do 2001, jak również spłaty tych pożyczek zgodnie z dowodem źródłowym – w/w pismo Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, nie może stanowić przesłanki do uchylenia decyzji błędne wykazanie w odniesieniu do wydatków roku 1980 spłaty pożyczek w kwocie 13.800,00 zł, zamiast 21.800,00 zł. Z uwagi na to, iż korekta tego błędu skutkowałaby zwiększeniem wysokości zobowiązania podatników i pogorszeniem ich sytuacji, uwzględnienie powyższego zarzutu prowadziłoby do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony, określonego w art.234 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut ujęcia po stronie wydatków 1996 roku środków na nabycie akcji (udziałów) lub obligacji od Skarbu Państwa w kwocie 2.868,64 zł, przy jednoczesnym pominięciu kwestii ich sprzedaży. W ocenie Sądu, stanowisko organów w tej kwestii nie budzi zastrzeżeń, skoro jak wynika z akt, dane w powyższym zakresie ustalono na podstawie zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 roku, zaś w piśmie z dnia 14 lipca 2004r. podatnicy wyjaśnili, że nie dokonywali obrotu papierami wartościowymi, a także wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi oraz jednostkami uczestnictwa w funduszach powierniczych. Nie budzi również zastrzeżeń pominięcie w dokonanym rozliczeniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej A. D. za 1992 rok. Jak wynika z przedstawionego przez stronę duplikatu decyzji Urzędu Miejskiego z dnia "[...]" (k.270), działalność w zakresie handlu i usług marketingowych A. D. zarejestrowała z początkiem grudnia 1992r.. W toku postępowania nie przedstawiła jednak żadnych dowodów w celu uprawdopodobnienia rozmiarów tej działalności, czy wysokości uzyskanych w tym czasie dochodów. W tym stanie rzeczy, organy miały podstawy do nieuwzględnienia wymienionego źródła i przyjęcia, że w 1992 roku A. D. uzyskała jedynie wynagrodzenie w wysokości 44.020.700,00 zł. Prawidłowo ocenione zostały również, w oparciu o dowód z pisma "[...]" z E. z dnia 20 lipca 2007r. i wobec braku innych danych, pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - przychody z tytułu przyznanej A. D. w roku 1997, rekompensaty w kwocie 1.698,00 zł.. W związku z analizą akt sprawy z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i całego postępowania administracyjnego, Sąd nie stwierdził innych, poza wyżej opisanymi, uchybień odnośnie ustaleń faktycznych na gruncie mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W sytuacji, gdy według posiadanych przez organ danych, wydatki poniesione w 2002r. przez skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, niewątpliwie zasadnym było uznanie, że od tej chwili wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dokonując w oparciu o zebrany materiał ustaleń w zakresie przychodów i wydatków strony za lata wcześniejsze w celu określenia wysokości zasobów zgromadzonych na początek roku podatkowego, organ nie w pełni jednak ustalił, bądź nieprawidłowo ocenił niektóre okoliczności, co powoduje konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, stosownie do przedstawionej wyżej oceny faktycznej i prawnej. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaś w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Mając powyższe na uwadze, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).