I SA/Ol 218/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009r. sprawy ze skargi T. M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającą T. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w kwocie 101.321 zł i ustalił ten podatek w kwocie 75.665 zł. Z motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W złożonym w dniu 6.05.2002r. do Urzędu Skarbowego wspólnym zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2001r. A. i T. C. wykazali łączny dochód w wysokości 151.152,84 zł (w rozbiciu na poszczególne źródła), a po dokonaniu odliczeń należny podatek dochodowy w wysokości 790,40 zł, nadpłatę w wysokości 22.577,08 zł. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności kontrolne wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" ustalił T. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w wysokości 101.321,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że A. i T. C. w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 2.843.075,16 zł oraz zgromadzili w latach poprzednich mienie w kwocie 145.146,36 zł, co łącznie stanowi kwotę 2.988.221,52 zł. Natomiast poniesione wydatki w 2001r. łącznie wyniosły 3.258.411,48 zł. Organ Kontroli Skarbowej ustalając powyższe nie uznał oświadczenia T. C. z dnia 11.02.2005r. o posiadaniu środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31.12.1999r. w domu w kwocie 600.000,00 zł z uwagi na brak dowodów, które mogłyby potwierdzić lub uwiarygodnić źródła, z których te środki mogły pochodzić. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie bilansu firmy "A" pod którą T. C. prowadził działalność gospodarczą, sporządzonego na dzień 31.12.2001r. Z porównania kwot wykazanych w powyższym dokumencie z kwotami wykazanymi w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2000r. wynikało, że dane dotyczące 2000r. są całkowicie różne w obu dokumentach, co spowodowało, że bilans zamknięcia roku 2000 nie odpowiadał bilansowi otwarcia roku 2001. W związku z powyższym Organ I instancji wyliczając dochód z działalności gospodarczej przyjął dane z rachunku zysków i strat. Na podstawie całości materiału dowodowego ustalił nadwyżkę łącznych wydatków małżonków nad przychodami w kwocie 270.198,96 zł. Od dochodu przypadającego na T.C. - 135.095,00 zł, ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 101.321,00 zł. W odwołaniu od decyzji T C. zarzucił, że przy ustalaniu wysokości posiadanych środków pieniężnych organ I instancji nie uwzględnił kwot amortyzacji środków trwałych za rok 2000 i wcześniejsze lata oraz dochodu za 1999r. pomniejszonego o uczynioną darowiznę w wysokości 36.475,95 zł. Nie przesłuchał w charakterze świadków wskazanych osób, które mogłyby potwierdzić fakt posiadania oszczędności w kwocie 600.000 zł na dzień 31.12.1999r. W ocenie odwołującego się organ podatkowy nie dokonał też analizy przepływów środków finansowych firmy "A" . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpoznając odwołanie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w związku z wnioskami stron, jak również z urzędu. Mianowicie w toku postępowania organ odwoławczy zebrał dane z zeznań rocznych za lata 1993, 1994, 1995 składanych przez T. C. i A. J. (po mężu C.); informacje o przeciętnych miesięcznych dochodach i wydatkach na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek oraz na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników za lata 1987-2001; informacje dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości na terenie Starostwa Powiatowego przez J.C. (ojca strony), T.C. i A.C. w latach 1998 - 2003. Ustalił, iż w latach 1998-2002 nie zgłoszono organowi podatkowemu darowizn dla A. C. i T. C., których darczyńcami byliby rodzice stron. Na wniosek stron włączył do akt deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2000, bilans z 2000r. i 2001r., protokoły i wyniki kontroli sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej za lata 1997-1998, 1999 i 2000r. oraz decyzje określające stratę bądź dochód w związku z działalnością gospodarczą T. C. a także jego własne wyliczenia (symulacje określające wysokość uzyskiwanego dochodu i ponoszonych wydatków). Przesłuchał T. C. w charakterze strony. Włączył do akt sprawy kserokopie umów kredytowych zawartych z Bankiem z dnia 26.08.1999r. w sprawie udzielenia kredytu obrotowego w kwocie 280.000 zł, z dnia 10.03.2000r. w sprawie udzielenia kredytu w ramach rachunku bieżącego w kwocie 400.000 zł; kserokopię umowy z dnia 19.03.2000r. dotyczącą umowy limitu kredytowego, w ramach wspólnego konta osobistego posiadanego przez małżonków do kwoty 10.000 zł oraz dwie opinie o współpracy z bankiem dotyczące konta osobistego jak i konta firmy. Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy: oświadczenie notarialne dotyczące wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości w E. (na okoliczność zmiany ustaleń organu dotyczących kwoty kosztów i wydatków poniesionych za 2001r.) z którego wynikało, że małżonkowie wydatkowali w dniu 3.01.2001r. kwotę 164.000 zł, a nie 220.000 zł; polecenie zapłaty z dnia 3.01.2001r. potwierdzające zapłatę syndykowi kwoty 362.240 zł za nieruchomość przy ul. H. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie i opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł uregulowane jest w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając treść powyższych przepisów podkreślił, że przez wydatki należy rozumieć wszelkie koszty jakie podatnik faktycznie poniósł, natomiast w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stwierdził, iż gołosłowne i ogólnikowe oświadczenia podatnika i świadków, nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą być uznawane przez organy podatkowe za wiarygodne w sprawie dotyczącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy odniósł się do oświadczenia T.C. odnośnie wartości posiadanego mienia na początek roku kontrolowanego w postaci oszczędności w kwocie 600 tys. zł, który podczas przesłuchania w dniu 11.02.2005r., wyjaśnił że środki te pochodziły z: działalności gospodarczej prowadzonej od 1991r., z zarobków za granicą, darowizn otrzymanych od rodziców i dziadka, kopiowania i sprzedaży w latach 1991-1993 gier komputerowych, dochodów z obrotu znaczkami pocztowymi, monetami i mapami na targach kolekcjonerskich w całym kraju. Z uwagi na oświadczenie, iż o posiadanych zasobach pieniężnych wiedział ojciec – J.C. oraz w związku z wnioskiem dowodowym z dnia 25.09.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 27.10.2006r.), Organ odwoławczy przesłuchał J.C.. Świadek potwierdził, iż syn wyjeżdżał za granicę po 1992r.: w latach 90 - tych do Niemiec później do Stanów Zjednoczonych i do Azji. Jego zdaniem były to wyjazdy biznesowe na targi czy giełdy, nie związane bezpośrednio z zarobkowaniem i przywożeniem środków pieniężnych do kraju. Według ojca podatnika tylko na początku wyjazdy do Niemiec były zarobkowe, ale nie potrafił powiedzieć w jakim to było okresie oraz jakie środki pieniężne syn przywiózł do kraju z tego tytułu. Stąd, biorąc pod uwagę oświadczenie J.C., odmowę w dniu 11.02.2005r. wyjaśnień w tym zakresie T.C. oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie środków pieniężnych z tego tytułu organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia jakiejkolwiek kwoty jako dochodów osiągniętych za granicą w latach poprzednich. Odnośnie uzyskiwanych przez podatników darowizn od rodziców zauważył, iż A. i T. C. nie wskazali żadnych konkretnych lat i kwot, które uzyskali z tego tytułu. Również przesłuchany w dniu 29.01.2007r. J. C. mimo twierdzenia, że syn w latach 1991 - 2001 otrzymywał darowizny od rodziny nie potrafił określić, w jakich kwotach były one przekazywane oraz dodał, że były to także darowizny rzeczowe jak pralka, lodówka, jakieś meble. Stwierdził jednakże, iż w latach 1998 – 2001 syn otrzymywał nieraz darowizny w znacznych kwotach - w granicach od kilku do nawet 50 tysięcy złotych. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż na podstawie zeznań podatkowych J. i H. C. (rodziców T.C.) ustalił wysokość uzyskiwanego przez nich dochodu w latach 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001. Ustalił też, że w latach 2001 - 2002 nabyli oni kilka działek położonych w D. gmina W. (jedna z działek zabudowana budynkiem gospodarczym murowanym o pow. 104 m2 i kubaturze 442 m3 wymagającym remontu) za łączną kwotę ok. 48.300. W ocenie Organu oszczędności z pracy i emerytury - renty krajowej H. i J. C. wydatkowali na zakup działek i budowę domu mieszkalnego w D. gm. W. Zatem zeznania J. C. o darowiznach dla syna i jego małżonki w kwotach nawet ok. 50 tys. bez podania dat i konkretnych kwot, bez spisania umów i zgłoszenia darowizn do opodatkowania, były mało prawdopodobne, zwłaszcza, że rodzice (w/g zeznania) pomagali synowi w usamodzielnianiu się także poprzez darowizny sprzętu gospodarstwa domowego. Także oświadczenia podatników i J.C. odnośnie darowizn od rodziców A.C. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Na podstawie analizy dochodów uzyskiwanych przez B. i W. J. w latach 1998 – 2001 stwierdził, że z uwagi na niewielkie dochody nie byli oni w stanie przekazać żadnych darowizn pieniężnych córce i jej mężowi. Podkreślił, iż ani podatnicy, ani przesłuchany J.C. nie potrafili wskazać kwot tych darowizn. Nadto wskazał, że ponownie przesłuchany w dniu 5.11.2007r. T. C. oświadczył, że małżonkowie otrzymywali pomoc pieniężną i rzeczową, a nie darowizny; w związku z tym nie zgłoszono tej pomocy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się do wniosku strony zawartego w odwołaniu o uwzględnienie dochodu za 1999r. pomniejszonego o uczynioną darowiznę, Organ odwoławczy stwierdził, iż dane z rachunku zysków i strat za 1999r. oraz umowy darowizn zostały wzięte pad uwagę w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji i w postępowaniu odwoławczym. Ponadto poinformował, że ustalenia zawarte w dokumentach, które włączano do akt sprawy w związku z wnioskiem strony tj. akta kontroli za lata 1997-2000 z przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli, zastały wzięte pad uwagę przez organ I instancji przy ustalaniu wysokości przychodów i wydatków małżonków A. i T. C. za lata 1999-2000, a przez organ odwoławczy również za lata wcześniejsze. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci wyliczeń dotyczących faktycznego stanu gotówki na koniec 2000r. w dwóch wersjach (symulacja A i symulacja B), które złożył T. C.. Organ odwoławczy stwierdził, iż z wyliczeń tych wynikało, że w symulacji A (na kwotę faktycznego stanu gotówki na koniec 2000r. w kwocie 428.303,33 zł) T. C. w poz. przychody ujął jako gotówkę z innych źródeł 600.000,00 zł. natomiast w symulacji B. (na kwotę faktycznego. stanu gotówki na koniec 2000r. - strata w kwocie 171.696,67 zł) nie uwzględnił tej kwoty. Jednak T. C. na uzyskanie w latach 1991 - 1993 oszczędności w kwocie 600.000,00 zł nie przedstawił żadnych dowodów, jak również przesłuchany J.C. nie potwierdził posiadania takiej kwoty przez syna (który w latach 1991 - 1998 mieszkał z rodzicami). Wymieniona kwota nie mogła składać się również z darowizn od rodziców obojga małżonków, gdyż podatnicy nie udowodnili faktu ich otrzymania. Nadto organ odwoławczy ustosunkowując się do wyjaśnień T. C., iż przedstawione symulacje opracował na podstawie m.in. bilansu z 2001r., stwierdził, że bilans firmy "A" sporządzony na dzień 31.12.2001r. nie może być uznany za wiarygodny dowód w sprawie. Z porównania kwot wykazanych w powyższym dokumencie z kwotami wykazanymi w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2000r. (rok 2000 kontrolowany w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i pod względem dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów) wynikało bowiem, że dane dotyczące 2000r. są całkowicie różne w obu dokumentach, co spowodowało, że bilans zamknięcia roku 2000 nie odpowiadał bilansowi otwarcia 2001r. W związku z powyższym symulacja A została opracowana na podstawie niewiarygodnych danych i stąd wyliczona kwota 428.303,33 zł nie może być uwzględniona jako stan oszczędności A. i T. C. na dzień 31.12.2000r. Natomiast symulacja B. wykazuje stratę w wysokości 171.405,86 zł i jest sprzeczna z ustaleniami kontroli za 2000r., iż oszczędności pieniężne na koniec 2000r. wyniosły 145.146,36 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy w całości odrzucił ten dowód (nie poparty dokumentami źródłowymi za 2001r). W kwestii zeznań T. C. dotyczących uzyskiwania dochodów ze sprzedaży towarów za granicą oraz z obrotu numizmatykami organ odwoławczy stwierdził, że nie były one zgłoszone do opodatkowania, jak również do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego. Ewentualne dochody z tych działalności nie mogły więc być wzięte pod uwagę jako oszczędności na pokrycie wydatków poniesionych w 2001r. Odnosząc się do wyjaśnień podatników o spadku pieniężnym otrzymanym przez A. C. przed 1998r. od dziadka z Niemiec (według zeznania T. C.), organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy w tym zakresie nie przedłożyli żadnego dowodu. Jeżeli A. C. nie udowodniła, że zgłosiła i opodatkowała otrzymany spadek w określonej kwocie, to powołanie się jedynie na list w sprawie spadku nie mógł stanowić dowodu, iż strona otrzymała środki finansowe, które pochodziły ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do przedłożonych kserokopii umów kredytowych przez T. C. przy piśmie z dnia 19.11.2007r. (z których umowa kredytowa z dnia 10.03.2000r. jest w aktach sprawy - akta kontroli karty 50-53) organ odwoławczy stwierdził, iż sama treść umów bez historii wypłat nie może stanowić podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających. Zwłaszcza, że oba kredyty (z 1999r. i 2000r.) odpowiednio w kwotach 280.000,00 zł i 400.000,00 zł zostały udzielone przez bank na bieżącą działalność gospodarczą, a zatem zostały przeznaczone na wydatki poniesione w związku z tą działalnością i nie stanowiły odrębnej pozycji przychodów z działalności gospodarczej w tych latach. Podkreślił, iż działalność gospodarcza T.C. była kontrolowana w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1999r. Nie były natomiast ustalane faktycznie uzyskane przychody i faktycznie poniesione wydatki A. i T. C. w 1999r. w zakresie kontroli nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd w przychodach z działalności gospodarczej nie ujęto za ten rok ewentualnie wykorzystanej części kredytu przyznanego w 1999r. Zwłaszcza, że T. C. nie przedłożył, mimo zobowiązania się do tego podczas przesłuchania w dniu 5.11.2007r., dokumentów bankowych potwierdzających, jaką część z tego kredytu wykorzystał w 1999r., a jaką w 2000r. Pozostała część kredytu z 1999r. (wykorzystana w 2000r.) i kredyt udzielony w 2000r. zostały przyjęte przez Organ Kontroli Skarbowej jako faktycznie uzyskane przychody w 2000r. w kwocie 574.000,00 zł, ponieważ za rok 2000 była przeprowadzona kontrola w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w stosunku do A. i T. C. Organ nie podzielił także twierdzeń strony, iż przyznany w dniu 1.09.2000r. limit kredytowy w wysokości 10.000,00 zł w ramach rachunku osobistego A. i T. C. był dodatkowym przychodem w 2000r. lub 2001r., ponieważ zgodnie z § 3 umowy każdy wpływ środków pieniężnych na konto bankowe powodował spłatę zadłużenia z tytułu kredytu. Był on zatem na bieżąco spłacany i co roku automatycznie przedłużany na kolejne 12 miesięcy w wysokości części spłaconej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż T.C. nie przedłożył historii rachunków kredytowych (i chronologii wpłat i wypłat z tych rachunków). W związku z tym uznał za faktycznie otrzymane kredyty uwzględnione przez organ I instancji w przychodach 2000r. - 574.000,00 zł i 2001r. - 179.580,42 zł . Zarzut, iż nie uwzględniono w decyzji znacznych kredytów na kwotę ok. 1,4 mln zł otrzymanych w latach 1999- 2000 uznał za bezzasadny. Podatnicy nie potwierdzili takiej kwoty kredytów stosownymi dokumentami. Nie przedstawili wydruków bankowych z kont kredytowych. Odnosząc się do dowodów oraz wniosków, zawartych w pismach złożonych przez podatników w dniach 28.12.2007r. i 25.02.2008r., Organ odwoławczy stwierdził, iż opinie o współpracy podatników z bankiem z dnia 26.06.2000r. i 26.10.2001r. nie mają żadnego znaczenia w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast przedłożone oświadczenie notarialne z dnia 22.11.2000r. dotyczące wpłaty zaliczki w kwocie 56.000,00 zł na zakup działki i domu w E. zostało uwzględnione jako wydatek 2000r. i w wyniku tego pomniejszono wydatki 2001r. z kwoty 220.000,00 zł na kwotę 164.000,00 zł. Ponadto wydatki 2001r. zmniejszono o kwotę 40.248,00 zł, zapłaconą w 2000r. jako wadium na zakup nieruchomości przy ul. H.. Wydatek na zakup tej nieruchomości przyjęto zatem w kwocie 362.240,00 zł. W odniesieniu do żądania przyjęcia jako dowód bilansu za rok 2000 na okoliczność możliwości faktycznego wyliczenia przychodów i kosztów 2001r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z "Wyniku Kontroli" z dnia 15.07.2005r. wynikało, że bilans sporządzony na dzień 31.12.2000r. był jednym z dokumentów, z którego dane Organ Kontroli Skarbowej uwzględnił przy analizie działalności gospodarczej T. C. pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów (bilans ten był zweryfikowany na podstawie dokumentów źródłowych podczas kontroli działalności gospodarczej podatnika za ten rok). Natomiast nie uwzględniono danych wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001r., gdyż ich analiza wykazała, że są niewiarygodne. W związku z brakiem dokumentów źródłowych za 2001r., które skradziono podatnikowi z samochodu w G. w dniu 5.08.2004r., kwot ujętych w bilansie sporządzonym na 31.12.200lr. nie można było zweryfikować. W przedstawionym zestawieniu własnych wyliczeń przychodów i kosztów za 2000r. oraz 2001 r. podatnicy posłużyli się danymi z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2001r., który słusznie – zdaniem organu odwoławczego został odrzucony przez organ I instancji jako dowód w sprawie. Organ zauważył, że w wyliczeniach podatników, w odniesieniu do roku 2000 pominięto wydatek w kwocie 58.931,94 wykazany w zweryfikowanym bilansie za ten rok jako zaliczki na poczet dostaw. Ponadto w wersji A2 w wydatkach za 2000r. pominięto zapłacone zaliczki na poczet nieruchomości w łącznej kwocie 96.248 zł. Po skorygowaniu tych błędów, przychody i wydatki roku 2000 pokrywają z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej, tj. przychody w wysokości 2.681.177,29 zł, a wydatki w wysokości 2.536.030,93 zł – nadwyżka przychodów nad wydatkami – 145.146,36 zł. W wyliczeniach własnych za 2001r. podatnicy przyjęli kwoty z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2001r. – po stronie przychodów : należności w kwocie 1.337.015,47 zł jako różnicę między należnościami na 31.12.2000r. - 1.514.148,14 zł i należnościami na 31.12.2001r. w wys. 177.132.72 zł oraz środki pieniężne 4.676,85 zł (różnica między kwotami środków pieniężnych na 31.12.2000r. i 31.12.2001r.); – po stronie wydatków : zobowiązania w kwocie 204.597,22 zł jako różnicę między zobowiązaniami na 31.12.2001r. w wys. 2.594.742,38 zł i na 31.12.2000r. w wys. 2.390.145,16 zł. Powyższych wyliczeń Organ nie uznał za wiarygodne, gdyż bilans sporządzony na dzień 31.12.2001r. został odrzucony jako dowód w sprawie. Stąd dane w nim wykazane nie mogą być brane pod uwagę do wyliczeń 2001r. Jednocześnie podkreślił, iż gołosłowne oświadczenia i wyliczenia bez ich poparcia dokumentarni źródłowymi nie mogą być podstawą do rewizji ustaleń organu I instancji. Wskazał, że Organ Kontroli Skarbowej prawidłowo, jako faktyczny wydatek 2000 roku, ujął kwotę 40.248 zł jako zaliczkę na poczet inwestycji (zakupiona w 2001r. działka -gruntu zabudowana budynkiem biurowym akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 23.01.2001r. Błędnie natomiast w "Wyniku Kontroli" wskazano dowód potwierdzający powyższy wydatek, bowiem kwota ta nie wynikała z bilansu "A" sporządzonego na dzień 31.12.2000r., a z przesłanej przez Syndyka kserokopii polecenia przelewu z dnia 27. 11.2000r. Organ odwoławczy na podstawie powyższych ustaleń nie uwzględnił twierdzeń podatników, iż zakup nieruchomości w 2001r. został sfinansowany poprzez: 1. zwiększenie zobowiązań w 2001r. o kwotę 204.597,22 zł, 2. zmniejszenie należności w 2001r. o kwotę 1.337.015,42 zł, 3. zmniejszenie stanów magazynowych o kwotę 178.104,81 zł, 4. uzyskanie linii kredytowych, 5. dokapitalizowanie w 2000r. działalności środkami zgromadzonymi i zaoszczędzonymi przed tym rokiem. Podkreślił, że zmniejszenie stanów magazynowych – sprzedaż towarów skutkowała przychodem ze sprzedaży, co uwzględniono w przychodach ze sprzedaży w latach 2000 - 2001. Również uzyskane kredyty na działalność gospodarczą zostały uwzględnione jako przychody tych lat. Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1.01.2000r. A. i T. C. mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 28.168,70 zł . Na stronie 27-31 decyzji przedstawił oraz przeanalizował dane wynikające z zebranych z urzędu dokumentów. Wskazał, iż oświadczenie T. C. złożone do protokółu z dnia 11.02.2005r. (przesłuchanie strony) dot. posiadanych w domu oszczędności w kwocie 600.00,00 zł, uzyskanych m.in. z kopiowania i sprzedawania na rynkach, bazarach w latach 1991-1993 gier komputerowych oraz obrotu przedmiotami kolekcjonerskimi (znaczkami pocztowymi, mapami, monetami) nie jest zgodne z dokumentami przesłanymi przez Urząd Miejski w zakresie rodzaju prowadzonej i zgłoszonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że nawet jeżeli podatnik dochody takie uzyskiwał, to były one nieopodatkowane i jako takie, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2001r. wydatków. Dodatkowo podkreślił, że kopiowanie i sprzedaż gier komputerowych przez T.C. było działalnością nielegalną, gdyż w/g jego zeznań z dnia 5.11.2007r. nie posiadał licencji na tego rodzaju działalność, czym naruszał prawo autorskie. Organ odwoławczy wskazał, że również przesłuchany na tę okoliczność w dniu 29.01.2007r. J.C. potwierdził, iż handel numizmatykami, filatelistyką i "starociami" na zasadzie giełdowej nie był zgłoszony przez syna jako działalność gospodarcza i nie potrafił powiedzieć czy przychody z tego tytułu były opodatkowane. Wprawdzie potwierdził, że syn zajmował się kopiowaniem i sprzedażą gier komputerowych do sklepów w całym kraju, ale nie potrafi powiedzieć jakie dochody z tego uzyskał. Nie wiedział czy kopiowanie i sprzedaż gier komputerowych bez licencji była działalnością legalną. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. J. (od 1998r. C. - związek małżeński z T. C. zawarła w 1998r.) nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego. W latach 1991-2001 nie osiągała przychodów z działalności gospodarczej, co potwierdzają również złożone zeznania podatkowe. Z przesłanych przez Urząd Skarbowy kserokopii zeznań (tom III, karty 99-128) wynikało, że A. C. uzyskała w latach 1994 - 1999 dochody (z umowy o pracę lub umowy zlecenia): za 1994r. - 13.436.000,00 zł; za 1995r. - 4.184,90 zł; za 1996r. - 3.258,46 zł; za 1997r. - 3.529,96 zł; za 1998r. - 9.786,20 zł; ze wspólnego z mężem zeznania PIT-33 za 1999r. (korekta zeznania z dnia 28.06.2001r.) "0" zł Powyższe dochody organ odwoławczy porównał z danymi dotyczącymi przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych. Wskazał, że nadwyżka dochodu nad kosztami utrzymania strony wystąpiła tylko w roku 1995 i 1998. Przyjął, że nadwyżka dochodu nad kosztami utrzymania A.J. za rok 1995 w wysokości ok. 886,00 zł została wydatkowana w latach 1996-1997 z związku z brakiem środków pieniężnych w tych latach, a oszczędności uzyskane w roku 1998 w kwocie ok. 3.574,00 zł zostały wydatkowane w 1999r. z uwagi na brak jakichkolwiek dochodów. Odnosząc się do kwestii ewentualnych dochodów uzyskiwanych przez A.C. z tytułu udzielanych korepetycji z języka angielskiego organ stwierdził, że dochodów tych strona nie zgłosiła do opodatkowania i stąd w świetle art. 20 ust. 3 ustawy nie mogą być wzięte pod uwagę przy ustalaniu dochodów na pokrycie poniesionych wydatków. Odnosząc się do dochodów uzyskiwanych przez T.C. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż według zeznań podatkowych, w latach 1993 -1999 uzyskał on dochody (z działalności gospodarczej i umowy o pracę - tom III, karty 99-128) lub też poniósł straty i tak : za 1993r. poniósł stratę w kwocie 22.900.401,00 zł; za 1994r. osiągnął dochód w kwocie 69.614.500,00 zł; za rok 1995r. wykazał dochód w wysokości 1.855,19 zł; za rok 1996r. wykazał dochód w kwocie 13.117,00 zł; za rok 1997 wykazał stratę w kwocie 84.187,77 zł; za rok 1998 poniósł stratę w wysokości 90.139,92 zł; Za rok 1999 ustalono decyzją dochód A. i T. C. w kwocie 45.091,58 zł. Powyższe informacje Organ odwoławczy podobnie jak w przypadku A. C., zestawił z danymi dotyczącymi statystycznych wydatków 1 osoby (za rok 1999 na 2 osoby) pracującej na własny rachunek w poszczególnych latach. W świetle powyższego stwierdził, iż oszczędności pieniężne T. C. uzyskane w 1994 w kwocie ok. 3.546,00 zł i w 1996r. w kwocie ok. 7.729,00 zł (nadwyżka dochodów nad kosztami utrzymania) zostały wydatkowane w latach 1997 - 1998, kiedy podatnik poniósł straty z działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że straty z działalności gospodarczej T. C. za lata 1997 - 1998 oraz dochód za 1999r. przyjęto na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wydanych w oparciu o te kontrole decyzji. Wskazał, iż za rok 1999 zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych. Nie obejmował ustalenia faktycznie otrzymanych dochodów i poniesionych wydatków z działalności gospodarczej T C. Organ odwoławczy uwzględnił zatem wniosek podniesiony w odwołaniu i pomniejszył koszty z działalności gospodarczej za rok 1999 o kwotę amortyzacji w. wysokości 14.392,74 zł. Wskazał, odnosząc się do kwestii amortyzacji, że wydatki z lat 2000 - 2001 zostały pomniejszone o wartości odpisów amortyzacyjnych odpowiednio w kwotach 20.870,10 zł i 39.412,77 zł, ponieważ za lata 2000-2001 Organ Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole pod kątem dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów tj. uwzględnił faktycznie otrzymane przez podatników przychody i faktycznie poniesione w tych latach wydatki. Podkreślił, iż odpis amortyzacyjny nie jest rzeczywistym wydatkiem ani też kwotą, którą podatnik dysponuje w danym roku podatkowym. Wielkość ta jest obliczana w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania- jest to tzw. koszt podatkowy. Stąd nie podzielił stanowiska strony, iż równowartość amortyzacji jest sumą pozyskiwaną przez podatnika. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast – jako wydatki roku 1999 udzielone przez podatników darowizny w kwocie 190.000 zł, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne A. i T. C., wpłacone zaliczki na podatek dochodowy oraz przeciętne miesięczne wydatki w 1999r. na 2 osoby w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek w kwocie 16.922,88 zł. Na tej podstawie stwierdził, że małżonkowie na dzień 31.12.1999r. mogli być w posiadaniu oszczędności w wysokości 28.168,70 zł. Oceniając włączone na żądanie T. C. postanowieniem z dnia 22.08.2007r. akta kontroli działalności gospodarczej podatnika za rok 2000 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdziły one ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości środków finansowych posiadanych przez podatników na koniec 2000r. Uznał więc, że organ I instancji prawidłowo przyjął ustalenia zawarte w "Wyniku Kontroli" z dnia 15.07.2005r., dotyczącym kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. W tym "Wyniku Kontroli" organ kontroli skarbowej (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) oparł się na dokumentach, którymi dysponował tj.: - bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2000r. (tom III, karty 252-254), - rachunku zysków i strat za 2000r. (tom III, 252-254), ustaleniach wynikających z kontroli Nr "[...]" przeprowadzonej "A" T. C. za 2000r. w dniach 10.01.2002r. - 13.05.2002r. - Wynik Kontroli Nr "[...]" z dnia 14.05.2002r. (karty 116-120 akt kontroli). Podczas tej kontroli został zweryfikowany na podstawie dokumentów źródłowych bilans firmy "A" sporządzony na dzień 31.12.2000r. Podkreślił, iż T. C. nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń kontroli działalności gospodarczej firmy "A" za 2000r. jak i ustaleń kontroli przeprowadzonej w stosunku do A. i T. C. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. Ustalenia te stanowiły podstawę do ustalenia stanu oszczędności na dzień 1.01.2001r. W związku z powyższym określił wysokość przychodów i wydatków A. i T. C. uzyskanych i poniesionych w 2000r. uwzględniając w rozliczeniach – jako wydatek nie ujęty w "Wyniku Kontroli" zapłaconą 22.11.2000r. zaliczkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w E. (dom mieszkalny) (tom III, karta 395)-56.000 zł. Z powyższych ustaleń wynikało, że nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2000r. wyniosła 89.146,36 zł (2.681.177,29 zł - 2.592.030,93 zł). Organ odwoławczy ustalił, iż stan oszczędności z lat ubiegłych A. i T. C. na 1.01.2001r., po uwzględnieniu przedstawionych w postępowaniu odwoławczym dowodów wpłat w 2000r. zaliczki w kwocie 56.000,00 zł i wadium w kwocie 40.248,00 zł, wyniósł 117.315,06 zł (oszczędności środków pieniężnych na 31.12.1999r.- 28.168,70 zł + oszczędności środków pieniężnych na 31.12.2000r. - 89.146,36 zł). Z uwagi na fakt niedostarczenia przez T. C. dokumentów źródłowych i ewidencji związanych z prowadzoną w 2001r. działalnością gospodarczą oraz zaniechaniem ich odtworzenia, a także nie wskazaniem kontrahentów wobec których podatnik posiadał zobowiązania, za podstawę wyliczenia faktycznych przychodów i poniesionych wydatków małżonków A. i T. C. w 2001r. Organ odwoławczy, tak jak organ I instancji przyjął kwoty wynikające z dokumentów złożonych do Urzędu Skarbowego, tj: rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej do bilansu. Mając na uwadze powyższe ustalił przychody i wydatki w 2001r. A. i T. C., pozostających w 2001r. w ustawowej wspólności małżeńskiej, stwierdzając, że: 1) A i T. C. w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 2.843.075,16 z tego: przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T. C. (wg danych wykazanych w informacji dodatkowej do bilansu)- 2.555.703,25 zł, wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobrane zaliczki na podatek 28.015,34 zł, inne źródła – 502,64 zł; wynagrodzenie A.C. ze stosunku pracy pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobrane zaliczki na podatek – 32.209,38 zł, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez organ rentowy – 17.181,70 zł, kredyt z dnia 17.11.200 l r. zaciągnięty w Banku CHF x kurs z dnia 16.11.2001r.- 179.580,42 zł, otrzymana w dniu 26.07.2001r. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z zeznania rocznego PIT-36 za 2000r. – 29.882,43 zł. 2) A i T C. ponieśli w 2001r. wydatki w łącznej kwocie 3.162.163,48 zł z tego: koszty poniesione w związku z działalnością gospodarczą T. C. pomniejszone o dokonaną w 2001r. amortyzację - 2.490.254,54 zł, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej - 5.072,90 zł, wydatki na utrzymanie rodziny – według oświadczenia - 34.200,00 zł, darowizna dla Parafii Rzymsko-Katolickiej K. - 40.000,00 zł, dokonana przez A. C. w dniu 14.11.2001r. darowizna dla Parafii Rzymsko-Katolickiej K., O. - 32.000,00 zł, dokonana przez A. C. w dniu 14.11.2001r.; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 3.01.2001r.) położonej w E. składającej się z działki gruntu o powierzchni 296 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o pow. 226 m2 – 164.000,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 6.547,20 zł; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 23.01.2001r.) położonej przy ul. H. składającej się z działki gruntu o pow. 1.431 m2 zabudowanej budynkiem biurowym o pow. użytkowej 425 m2 – 362.240,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 4.429,04 zł; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 15.01.2001r.) położonej w E. przy ul. W. składającej się z działki gruntu o pow. 8.828 m2- 20.000,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 1.419,80 zł, kwota spłaconego kredytu na zakup domu – 2.000,00 zł. Następnie w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił A. i T. C. za 2001r. wysokość przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł według wyliczenia: mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z dochodów opodatkowanych – 117.315,06 zł, przychody osiągnięte w 2001r. ze źródeł podlegających opodatkowaniu – 2.843.075,16 zł, mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych łącznie - 2.960.390,22 zł, wydatki poniesione w 2001r.- 3.162.163,48 zł, różnica będąca dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodu - 201.773,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Organ odwoławczy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił T. C. od dochodu w wys. 100.887 zł podatek w kwocie 75.665,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania podatkowego a także zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił : – naruszenie art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie przez organ II instancji zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r.; – naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej; – naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy ustalaniu dochodów strony mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2001. W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stosownie do treści art. 70 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek upływu czasu w nim przewidzianego. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to czy, postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy też drugiej instancji, czy też decyzja stała się ostateczna. W ocenie skarżącego zobowiązanie wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji. W takiej sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie uwzględnia terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Zaś organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które nie istnieje. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał uchwałę NSA z dnia 6.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03. Zdaniem podatnika nieprawidłowe było odrzucenie jako dowodu w sprawie bilansu sporządzonego przez niego na dzień 31.12.2001r. Bilans jest częścią sprawozdania finansowego za 2001r., w skład którego wchodzi rachunek zysków i strat. Sprawozdanie było podstawą do sporządzenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2001r. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że nieprawidłowe były sumy bilansowe wykazane na dzień 1.01.2001r. Jego zdaniem powyższe nie uzasadniało jednak odrzucenia sum bilansowych wykazanych na dzień 31.12.2001r. Organy nie przedstawiły choćby jednego dowodu, który by wskazywał, iż wartości wykazane na koniec 2001 nie są prawidłowe. Nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w tej sprawie np. sprawdzenia choćby jednego kontrahenta strony i wykazania czy wartość zobowiązań lub należności zmalała lub wzrosła w stosunku do 2000r. mimo że strona wielokrotnie wskazywała w trakcie postępowania, że wydatki 2001 roku były finansowane m.innymi wzrastającym zadłużeniem w stosunku do kontrahentów. Odrzucając bilans organy podatkowe przyjęły za dowód inny element sprawozdania finansowego za 2001r. tj. rachunek zysków i strat. W ocenie skarżącego uzasadnia to podejrzenie, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy o poniesionych wydatkach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Nadto organ odwoławczy pominął oświadczenie w kwestii uzyskanej kwoty 25.000 zł z tytułu prezentów ślubnych nie dokonując jego oceny, nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii nie uwzględnienia faktu uzyskiwania przez niego na początku lat 90-tych dochodów ze sprzedaży kopiowanych gier komputerowych na bazarach i rynkach. W owym czasie wiele osób trudniło się tego rodzaju działalnością bez jej rejestracji. Przedstawienie zaś dowodów posiadania pieniędzy z tego tytułu jest niemożliwe po prawie 10 latach od ich pozyskania. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest przyjęcie za dowód w sprawie "Wyniku Kontroli" z dnia 15.07.2005r. dotyczącego roku 2000, skoro organ odwoławczy zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił dochodu za 1999r. w kwocie 28.168,79 zł. Skoro nie było możliwości prawnych zaskarżenia Wyniku Kontroli przez podatnika to organ podatkowy II instancji także nie miał prawa dokonywać oceny tego wyniku i przyjmować pewne wyliczenia w nim zawarte a inne odrzucać. Skarżący podniósł, że przez wiele lat pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami. Nie jest możliwe w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego po kilku latach od zaistniałych zdarzeń ustalenie jakie kwoty w jakich okresach otrzymywane były przez podatnika. Przyjęcie statystycznych wydatków na utrzymanie członka rodziny nie ma uzasadnienia w logice i realiach życia w Polsce. Wbrew twierdzeniom organu podatnik pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym ze swoimi rodzicami może "odłożyć" cały uzyskany w trakcie roku dochód. Zdaniem skarżącego organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wybiórczy, przyjmując dowody tylko jemu odpowiadające, zmierzające do wykazania zasadności z góry przyjętej koncepcji, co pozostaje w sprzeczności z zasadami orzekania w sprawach podatkowych w państwie prawa. Materiał dowodowy jest niekompletny a jego ocena dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wyjaśnił, że zasadą jest, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wiąże się z doręczeniem decyzji ustalającej organu I instancji. Termin doręczenia decyzji powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej przez ten organ. Upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu, bowiem organ odwoławczy rozpatruje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie zajął NSA w uchwale z dnia 6.10.2003r., sygn. akt FPS 8/03. Zaznaczył przy tym, że skarżąca powołując się na tę uchwałę wywiodła błędne wnioski. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 16.02.2006r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2007r. Stąd zobowiązanie wynikające z tej decyzji ulegnie przedawnieniu z końcem 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawą materialnoprawną decyzji są przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku Według art. 20 ust. 3 ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Powyższy przepis jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych (organów skarbowych). Są one, w oparciu o przytoczoną normę, uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością majątkową, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych – skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu – w wys. 75 % dochodu wynika, że to zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Kwestię przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji konstytutywnej – kreującej zobowiązanie, reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej, który w § 4 stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli zatem w powyższym terminie organ podatkowy I instancji doręczy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego to do tego istniejącego zobowiązania ma zastosowanie termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej (odnoszący się zarówno do zobowiązań powstałych "z mocy prawa" jak też z mocy decyzji kształtujących). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 4 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz argumentacja uzasadniająca ten zarzut świadczy o nierozróżnianiu instytucji przedawnienia obowiązku podatkowego od instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że skarżący nieprawidłowo odczytał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z dnia 6.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03. W powołanej uchwale NSA wyraźnie wskazał na różnicę między treścią art. 68 a art. 70 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż "pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi – termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania". Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował utrwalonego już wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądu, że upływ terminu o którym mowa w art. 68 nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, bowiem organ odwoławczy rozstrzyga w sytuacji już istniejącego zobowiązania. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie aprobowana jest możliwość reformatoryjnego orzekania na korzyść strony odwołującej się. Korekta istniejącego zobowiązania, w świetle obowiązującej procedury wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. A O.p.). Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. została doręczona skarżącemu w dniu 25.02.2006r. Termin przedawnienia prawa ustalenia zobowiązania liczony w/g zasady określonej w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31.12.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wydanej w dniu "[...]" zmniejszył istniejące od dnia 25.02.2006r. zobowiązanie, które ulegnie przedawnieniu – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2011 roku (o ile nie nastąpią przerwy bądź zawieszenie biegu terminu). Wobec powyższego zarzut wydania przez organ odwoławczy decyzji w stosunku do zobowiązania, które wygasło przez przedawnienie jest oczywiście niezasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej należy ponownie wskazać, że zakres postępowania podatkowego, w wyniku którego następuje ustalenie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyznaczony jest poprzez treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przebieg tego postępowania w dużym stopniu uzależniony jest od strony. Niewątpliwie w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki i zgromadzone mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych (bądź wolnych od opodatkowania). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na przedstawieniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Z akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji wynika, że dochody małżonków, z których mogli oni sfinansować znaczące wydatki na nabyte w 2001r. nieruchomości (łącznie 558.636 zł) a także udzielić darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (łącznie 72.000 zł) pochodziły z uzyskiwanych w tym roku wynagrodzeń za pracę (zasiłku z ubezpieczenia społecznego) oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Jednak w toku postępowania przed Organem Kontroli Skarbowej podatnik, mimo wielokrotnych wezwań (pisma z dnia 25.06., 6.07., 22.07., 4.08., 29.09., 28.10.2004r.) nie dostarczył organowi dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w dniu 19.11.2004r. przedstawił poświadczenie z dnia 5.08.2004r. informujące, że Komisariat Policji w G. został zawiadomiony przez niego o dokonanym w tym dniu włamaniu do samochodu i kradzieży dokumentów dotyczących jego firmy za lata 2000-2002. Następnie podatnik oświadczył w dniu 11.02.2005r., że jest na etapie odtwarzania dokumentów, by 17 lipca 2005r. stwierdzić, że nie jest w stanie tego uczynić. Dalej (po dwukrotnym wezwaniu) w odpowiedzi na pismo Organu z dnia 8.08.2005r. pismem z dnia 26.10.2005r. poinformował, że nie może podać adresów i nazw firm, z którymi współpracował, gdyż ich nie pamięta. Oceniając przebieg postępowania w sprawie, należy zauważyć, że skarżący jak i jego małżonka nie przejawiali aktywności w zakresie zebrania dowodów, które potwierdzałyby ich oświadczenia i żądania, w szczególności zgłoszone w odwołaniu i w trakcie postępowania odwoławczego. Dotyczy to również twierdzenia, że w zakresie ustalenia wysokości środków finansowych, którymi małżonkowie mogli swobodnie dysponować, a które pochodziły z działalności gospodarczej należało oprzeć się na bilansie za 2001r. a nie na rachunku zysków i strat, jak to uczyniły organy podatkowe. Wobec bezspornego (i przyznanego w skardze) faktu niezgodności sum bilansowych – przede wszystkim w zakresie należności oraz zobowiązań Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że dane z bilansu za 2001r. wykazane na dzień 31.12.2001r. nie mogły posłużyć do wyliczenia środków finansowych, które mogły być przeznaczone na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przyjęcie twierdzenia, że przy sporządzaniu bilansu za 2001r. błędnie jedynie podano stan na 31.12.2000r., mogło nastąpić po jego zweryfikowaniu poprzez kontrolę ksiąg i dokumentów źródłowych a tych podatnik nie dostarczył. Niewątpliwie w toku postępowania podatkowego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdy jednym ze źródeł przychodów jest działalność gospodarcza konieczne jest "kasowe" rozliczenie tej działalności. Nie można wykluczyć, że podatnik ponosi wydatki inwestycyjne kosztem wydatków bieżących, a więc rosną zobowiązania wobec kontrahentów. Może też nie spłacać kredytów zaciągniętych na bieżącą działalność. Powyższe okoliczności podnoszone w trakcie postępowania nie zostały jednak w żaden sposób udokumentowane, mimo że organy wzywały skarżącego do przedstawienia dowodów w postaci : ksiąg rachunkowych, bądź dowodów źródłowych, bądź nazw kontrahentów, wobec których na koniec 2001r. posiadał zobowiązania, a także historii rachunków bankowych, w tym kwot otrzymanych i faktycznie spłaconych w 2001r. kredytów bankowych. Wobec powyższego zarzut, ze organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia kwestii wyników działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy sprawy, wbrew temu co zarzuca się w skardze, pozwalał organom obu instancji, a w szczególności organowi odwoławczemu (bo dopiero na tym etapie postępowania T.C. zgłaszał różne wnioski dowodowe) na ocenę, że źródłem finansowania wydatków w 2001r. nie mogły być istniejące na dzień 31.12.1999r. oszczędności w dolarach o równowartości 600 tys. zł (pomniejszone o wydatki poniesione w 2000r.). Należy przede wszystkim zauważyć, że argumentacja co do finansowania wydatków inwestycyjnych w 2001r. (i 2000r.) jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem skarżący twierdzi, że w zasadzie następowało to ze środków z działalności gospodarczej, w tym ze znacznych kwot kredytów, poprzez zwiększanie niezapłaconych zobowiązań, z drugiej zaś, że źródłem były posiadane oszczędności. O ile fakt korzystania z kredytów jest bezsporny to twierdzenia o posiadanych zasobach w dolarach nie zostały nawet uprawdopodobnione. Małżonkowie, co do tej części oszczędności która miała pochodzić z otrzymanych w 1998r. darowizn, prezentów z okazji ślubu, nie wskazali ani konkretnych kwot ani darczyńców. Podjęta w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych małżonków (od 1993r. do 1998r. każdego z osobna, a od 1999r. wspólnych) ocena, że źródłem zgromadzenia oszczędności nie mogły też być uzyskiwane do końca 1998r. dochody z pracy A.C. i działalności gospodarczej skarżącego (zważywszy, że w 1997r. i 1998r. wykazano znaczne straty) nie nosi cech dowolności i odpowiada wymogom ustanowionym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia prowadzenia w latach 1991-1993 przez handlu grami komputerowymi Sąd uznaje, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód ze sprzedaży nielegalnie kopiowanych gier komputerowych nie może być przyjęty na pokrycie wydatków któregokolwiek roku podatkowego. Należy wyjaśnić, że istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania od przychodu ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest ustalenie, że podatnik "w ogóle posiadał środki finansowe" ale stwierdzenie, że posiadane zasoby nie pochodziły z wykazanych do opodatkowania dochodów. Zatem nawet gdyby podatnik rzeczywiście zgromadził oszczędności z powyższego tytułu (czego oczywiście nie udowodnił) to jako pochodzące ze źródła nieujawnionego nie mogły być uznane jako służące pokryciu wydatków 2001 roku. Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy miał prawo, opierając się na "Wyniku Kontroli" z dnia 15.07.2005r., którym zakończono kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. dokonać własnych ustaleń co do kwoty oszczędności, którą małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2001r. W powołanym wyniku Organ Kontroli Skarbowej przedstawił ustalenia, co do przychodów i wydatków roku 2000 stwierdzając, że przeprowadzone czynności kontrolne nie dostarczyły podstaw do stwierdzenia, że A. i T.C. w wymienionym roku uzyskali przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Należy stwierdzić, że wydawany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) Wynik Kontroli nie ma charakteru decyzji ani innego aktu administracyjnego o niepodważalnym charakterze a wraz z całą dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym może stanowić materiał dowodowy w sprawie. Zatem dla celów postępowania dotyczącego roku 2001, stanowił dowód w tym postępowaniu mający charakter dokumentu urzędowego, co nie wykluczało dokonania ustaleń odmiennych w związku z przedstawieniem pewnych dowodów i żądań, które nie były brane pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń zawartych w "Wyniku Kontroli". Oczywiste jest, że ujawnienie dowodu potwierdzającego wpłatę w 2000r. zaliczki na poczet zakupu nieruchomości musiało wpłynąć nie tylko na zmniejszenie wydatków roku 2001 ale równocześnie na zwiększenie wydatków roku 2000, co oczywiście wpływało też na ustalenie kwoty oszczędności na dzień 1.01.2001r. Również zasadne było uwzględnienie żądania dotyczącego roku 1999 – ustalenia oszczędności na koniec tego roku. W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na przyjęciu, iż w latach 1993-1999 z uzyskiwanych dochodów podatnicy ponosić musieli wydatki i określeniu ich wysokości (dla celów ustalenia ewentualnych oszczędności) w oparciu o dane statystyczne. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie twierdził, że pozostawał na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Natomiast z materiału dowodowego sprawy wynika, że małżonkowie od 1998r. prowadzili własne gospodarstwo domowe. Zamieszkiwali przy tym w mieszkaniu wynajętym, co raczej zwiększa wydatki na utrzymanie. Jak już wyżej stwierdzono, w tymże 1998r. skarżący poniósł znaczną stratę w działalności gospodarczej. Tak więc przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że na koniec 1999r. małżonkowie mogli dysponować oszczędnościami zgromadzonymi ze źródeł ujawnionych w wyliczonej kwocie jest zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego bądź procedury podatkowej w niniejszej sprawie w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Organy podatkowe dokonały analizy materiału dowodowego zebranego z urzędu jak i przedstawionego przez stronę. Wywiedzionym wnioskom i ustaleniom nie można zarzucić dowolności. Nie sposób w postępowaniu w sprawie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zarzucić organom niezebrania pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczej oceny tego materiału, gdy strona wielokrotnie wzywana do dostarczenia określonych dowodów takich dowodów nie dostarcza, a w toku postępowania składa jedynie ogólne oświadczenia i twierdzenia. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.