I SA/Ol 22/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2011r. sprawy ze skargi Muzeum A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 5 sierpnia 2010r Muzeum A. złożyło do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazało, iż przedmiotem interpretacji ma być art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm.) Wnioskodawca podał, iż zamierza zrealizować projekt finansowany przez ARiMR Program Operacyjny "Zrównoważony sektor rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" pn. "Kampania promocyjna Rybka na ludowo". Zgodnie z umową o dofinansowanie, ze względu na to, że Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatek ten, wynikający z poniesionych nakładów, nie stanowi kosztu kwalifikowanego. Głównym celem operacji jest opracowanie i przeprowadzenie kampanii promocyjnych produktów rybnych a pośrednio realizacja celów statutowych Muzeum, jak np. kształtowanie środowiska kulturowo- przyrodniczego charakterystycznego dla obszarów wiejskich oraz prezentacja zbiorów Muzeum. Kampania promocyjna będzie polegać na produkcji i emisji programu telewizyjnego "Rybka na ludowo", zwiastunów oraz spotów telewizyjnych i radiowych, promocji w prasie i na stronie internetowej. W końcowym etapie na terenie Muzeum odbędzie się event rybny, na którym zarówno profesjonaliści jak i amatorzy prezentować będą możliwości kulinarne. Planowana jest również degustacja potraw rybnych. Całość nawiązywać będzie do starych tradycji kulinarnych naszego regionu. Muzeum nie planuje osiągnięcia przychodów w trakcie realizacji projektu (wstęp do Muzeum niebiletowany). Z uwagi na krótki termin realizacji projektu (event rybny w październiku 2010r.) przeprowadzenie kampanii będzie zlecone jednemu wykonawcy, wyłonionemu w drodze przetargu. W ten sposób cały projekt zostanie rozliczony jedną fakturą za przeprowadzenie kampanii promocyjnej. Muzeum uzyskuje przychody głównie z dotacji od organizatora na działalność, ze sprzedaży biletów, pamiątek. Po przedstawieniu powyższego wnioskodawca przedstawił pytanie: "Czy możliwe będzie pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za realizację akcji promocyjnej "Rybka na ludowo" w proporcji ustalonej dla Muzeum ?". Jego zdaniem odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Przeprowadzenie kampanii promocyjnej związane jest z działalnością statutową Muzeum oraz wpłynie na zwiększenie liczby zwiedzających, a co za tym idzie na zwiększenie przychodów w okresach późniejszych. W wydanej w dniu "[...]" "Interpretacji indywidualnej" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazał, że z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki., tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz nie podlegających temu podatkowi. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dalej Organ interpretujący wskazał na treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy według których podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacji nabywania towarów i usług wykorzystywanych do czynności w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślił, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaznaczył, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku projekt będzie finansowany przez AR i MR. Muzeum poniesie wydatki m.in. na produkcję i emisję programu telewizyjnego, zwiastunów oraz spotów telewizyjnych i radiowych, promocję w prasie i na stronie internetowej. Nie planuje osiągnięcia przychodów, gdyż wstęp będzie "niebiletowany". Całość wydatków będzie udokumentowana jedną fakturą. Nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym podatek naliczony przy realizacji projektu będzie podlegał odliczeniu w ustalonej proporcji, bo kampania przyczyni się do zwiększenia przychodów w przyszłości. Nawet gdyby wystąpiło w przyszłości zwiększenie sprzedaży biletów dających prawo wstępu do Muzeum, to trudno ustalić, że wzrost ten wynikałby z tej przyczyny. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Muzeum nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w całości lub w części, gdyż nie będzie związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ kampania promocyjna zostanie przeprowadzona nieodpłatnie. Na koniec zastrzegł, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż nie należy do kompetencji organów podatkowych rozstrzyganie wątpliwości podatników w tym zakresie. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Po wyczerpaniu przewidzianego trybu postępowania – wezwania Organu do usunięcia naruszenia prawa, Muzeum A. złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego , zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosło o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. uznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dotyczącej kampanii promocyjnej "Rybka na ludowo", 3. zasądzenie od organu upoważnionego do wydawania interpretacji kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Muzeum powielił argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że celem głównym zamierzonej operacji jest opracowanie i przeprowadzenie kampanii promocyjnych produktów rybnych, a pośrednio realizacja celów statutowych jak np. kształtowanie środowiska kulturowo-przyrodniczego charakterystycznego dla obszarów wiejskich oraz prezentacja zbiorów Muzeum. Pokreślił że chodzi o prezentacje tradycyjnej kuchni regionalnej, zachowanie której jest statutowym zadaniem muzeum etnograficznego. Skarżący podniósł, iż nie sposób pogodzić się ze stanowiskiem, że kampania promocyjna polegająca na produkcji i emisji programu telewizyjnego "Rybka na ludowo", zwiastunów oraz spotów telewizyjnych i radiowych, ogłoszeń w prasie i na stronie internetowej nie zwróci uwagi ich odbiorców i nie wpłynie na zwiększenie osób odwiedzających Muzeum. Fakt, że końcowy etap kampanii na terenie Muzeum tzw. event rybny, na którym zarówno profesjonaliści jak i amatorzy prezentować będą możliwości kulinarne oraz planowana degustacja potraw rybnych będą nieodpłatne nie zmienia charakteru kampanii jako promującej Muzeum i zachęcającej do jego zwiedzenia. Nadto przyniesie on wymierne przychody w postaci: wpływów ze sprzedaży biletów do Salonu Wystawowego w dniu imprezy, wpływów ze sprzedaży stoisk w trakcie trwania innych imprez cyklu świątecznego, a przede wszystkim zwiększenie przychodów z biletów wstępu do muzeum w okresie późniejszym. W opinii skarżącego podatek VAT wykazany na fakturze dotyczącej kampanii promocyjnej "Rybka na ludowo" podlega odliczeniu w ustalonej proporcji. Przeprowadzenie takiej akcji na terenie skansenu pozwoli na zaprezentowanie potencjału i rozpropaguje Muzeum u zwiedzających. Przyciągnięcie dużej liczby osób na promocję ryby i potraw rybnych spowoduje, że o Muzeum będzie się mówiło, zachęci to również innych do obejrzenia jego zbiorów. Zwrócił uwagę, że dla Muzeum jest to duża akcja reklamowa, a przecież podatnik podatku VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi reklamy. Przecież szereg producentów i handlowców organizuje bezpłatne imprezy w celu promocji swoich towarów i wydatki z tym związane traktuje się jako koszty uzyskania przychodów, a podatek naliczony zawarty w fakturach związanych z kosztem tych imprez podlega odliczeniu, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organizowane przez Muzeum różnego typu imprezy kulturalne i związane z nimi działania reklamowe już dają wymierny skutek w postaci zwiększenia liczby zwiedzających, a co za tym idzie zwiększenie przychodów z biletów. Zarzucił że Organ interpretujący, odpowiadając na wezwanie do naruszenia prawa nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska o podtrzymaniu stanowiska dotychczasowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie . Podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji wskazał na obowiązek interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112/WE. Powołał się na orzeczenia ETS ( obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w skrócie TSUE) dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego: w sprawie BLP group plc. (C – 4/ 94) oaz w sprawie Kretztechnik (C-465/ 03) w których akcentowano , iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. Ponadto wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji odniósł się do stanu faktycznego podanego we wniosku, Natomiast strona skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodała nowe okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej (zwanej dalej w skrócie O.p. ) instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b par. 3 O.p to na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c par. 1 i 2 O.p. Zauważyć też należy, że przewidziany w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., tryb zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest środkiem odwoławczym, w ramach którego możliwe jest modyfikowanie bądź uzupełnianie stanu faktycznego podanego we wniosku. Zatem zarzut, że Organ interpretujący w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa nie uzasadnił bliżej stanowiska o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji., tj nie odniósł się do zawartej w wezwaniu argumentacji, nie jest zasadny. Sąd nie stwierdził też, by zaskarżona interpretacja naruszała prawo przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego do podanego stanu faktycznego. We wniosku wskazano na wątpliwość związaną z treścią art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr. 54 poz 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Z opisu zdarzenia przyszłego i zapytania bezsprzecznie wynikało, że w sprawie mają zastosowanie powołane przez Organ interpretujący przepisy tej ustawy, stanowiące o przedmiocie opodatkowania i zasadach, na jakich podatnik wykonujący czynności opodatkowane i zwolnione od podatku może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zauważyć należy, że skarżący akcentował, że jest czynnym podatnikiem VAT, jednak jego status nie w pełni odpowiada typowej osobie prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Świadczy bowiem usługi w zakresie kultury, które co do zasady, są zwolnione od podatku.( w aktualnym stanie prawnym - art.43 ust.1 pkt 33 lit. a z uwzględnieniem ust. 19 pkt 3,, a w 2010r-zał nr. 4 poz.11 pkt 5 ) Opodatkowane są te usługi w zakresie, w jakim instytucja kultury , tu Muzeum, pobiera opłaty za wstęp, udostępnianie zbiorów, czy też opłaty za wstęp na imprezy kulturalne przez nie organizowane. Skoro w podanym zamierzeniu, przeprowadzenia ze środków finansowych przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa kampanii promocyjnej "Rybka na ludowo", Muzeum nie planowało osiągnięcia żadnych przychodów (obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT) to samo stało się ostatecznym odbiorcą usług wykazanych na fakturze wystawionej przez podmiot, któremu zleciło przeprowadzenie kampanii promocyjnej (zauważyć należy, że kampania promocyjna miała składać się z wielu czynności, które w istocie należałoby traktować jak odrębne usługi). W opisie stanu faktycznego Muzeum nie wskazało na jakikolwiek bezpośredni związek zakupu usług ze swoją działalnością opodatkowaną. Oczywiście promowanie, przy okazji propagowania produktów rybnych, potraw regionalnych i tradycji w tym zakresie, mieści się w celach statutowych Muzeum etnograficznego. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny prawa do potrącenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej przeprowadzenie kampanii promocyjnej. Z literalnej interpretacji tych przepisów bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Sposób wykonywania normy z art. 86 ust. 1 ustalony został w art. 90 ustawy o VAT, nakazującego odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego. Podkreślić należy, że możliwość proporcjonalnego odliczenia dotyczy z reguły podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług tzw. kosztowych tj. związanych z utrzymaniem zakładu podatnika wykonującego czynności zwolnione od podatku oraz podlegające opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że działania promocyjne, za wykonanie których miała być wystawiona faktura dotyczyły ryb i produktów rybnych. Nie można zatem przyjąć, że Muzeum nabyło usługi reklamowe na własne potrzeby. Udostępnienie obiektu do zorganizowania kampanii, w szczególności eventu rybnego, nie wpłynęło na wartość usługi wykazanej na fakturze. Natomiast inne faktury, odnoszące się do kosztów utrzymania obiektu udostępnionego na bezpłatną promocję produktów rybnych, będą rozliczane według ustalonej proporcji. Nie stwierdzając, by zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.