I SA/Ol 220/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 10 marca 2025 r., nr Rep 1760/IN/24 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Skarga G.K. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "SKO", "Kolegium") wydanej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Burmistrza Miasta [...] (dalej: "organ I instancji") z 7 listopada 2024 r. nr SOOC.4431.41.2024 w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w kwocie 19.263,30 zł wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika, że w 2021 r. strona otrzymała z budżetu gminy dotację oświatową jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole [...] (dalej: "Przedszkole"). W decyzji z 7 listopada 2024 r. organ I instancji zakwestionował część wydatków sfinansowanych z tej dotacji w kwotach: - 15.066,69 zł stanowiącej wysokość nieopłaconych do 31 grudnia 2021 r. składek na ubezpieczenia społeczne wraz ze składką zdrowotną oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - 4.196,61 zł stanowiącej wysokość części wynagrodzenia rocznego A.W. z tytułu funkcji zastępcy dyrektora Przedszkola. Organ I instancji ocenił, że pobrana w ww. kwotach dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi wraz z odsetkami na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: "u.f.p."). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (wg stanu prawnego obowiązującego w 2021 r. - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1930 ze zm.; dalej: "u.f.z.o.") w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędne uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazała także na naruszenie w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 6, art. 7, art. 8, art. 12, art. 75, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: "Kpa") poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nienależyte uzasadnienie decyzji, a nadto art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez bezprawną odmowę przyjęcia i uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia rocznego wykorzystanej dotacji. W zaskarżonej decyzji Kolegium, powołując art. 138 § 1 pkt 2 Kpa, uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.196,61 zł wydatkowanej na wynagrodzenie A.W. pełniącej m.in. funkcję wicedyrektora placówki i w tym zakresie umorzyło postępowanie pierwszej instancji. Wyjaśniło przy tym, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego o uchyleniu decyzji w części, przy braku innych rozstrzygnięć, oznacza że w pozostałej części organ utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W tej sprawie dotyczy to części dotacji w wysokości 15.066,69 zł w odniesieniu do której Kolegium podniosło, że wydatki bieżące placówek niepublicznych, finansowane z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego, są objęte zasadą roczności budżetu, wyrażoną w art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p., a za konstatacją taką przemawia także brzmienie art. 9 u.f.z.o. Oznacza to w opinii Kolegium, że upoważnienie do wydatkowania zaplanowanych środków budżetowych nie jest "permanentne" i co do zasady wygasa z końcem roku budżetowego. W konsekwencji Kolegium założyło, że wobec takiego ukształtowania art. 9 u.f.z.o. oraz art. 236 ust. 2 u.f.p. wydatki bieżące strony związane z pochodnymi wynagrodzenia (składki społeczne wraz ze składką zdrowotną oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie zostały opłacone do 31 grudnia 2021 r.), dotyczące 2021 r. mogły być sfinansowane z dotacji na 2021 r. do końca tego roku budżetowego. Tymczasem ww. kwota została opłacona po 31 grudnia 2021 r., co strona potwierdziła chociażby w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych 21 sierpnia 2024 r. Dlatego też w przekonaniu Kolegium w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie określił kwotę 15.066.69 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się natomiast do złożonej przez stronę korekty rozliczenia dotacji Kolegium za niedopuszczalne uznało zastępowanie udokumentowanych wydatków innymi dokumentami, mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na cele, które zgodnie z przepisami mogły być pokryte z dotacji oświatowej. Zauważyło, że w przedmiotowej sprawie jest to korekta istotna zarówno przedmiotowo, merytorycznie i rachunkowo, a nadto dokonana została już po wystąpieniu pokontrolnym. Oceniło, że strona, rozliczając wydatkowanie środków publicznych w ten sposób, wykazuje całkowitą dowolność w tym zakresie, wypaczając dodatkowo sens całego postępowania kontrolnego. Strona stoi bowiem na stanowisku, że skoro zakwestionowano jej określone wydatki ze środków publicznych, to przedstawi inne wydatki, które też mogą być ze środków publicznych ponoszone i tak aż do skutku (dowolna zamienność). Nie zważa przy tym ani na charakter środków publicznych, ani na uchwałę dotacyjną organu stanowiącego, zakładającą rozliczenie roczne i kontrolę tego rozliczenia oraz nieprzewidującą możliwości składania korekt. Zdaniem Kolegium przenoszenie zasad rozliczeń dotacji z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 67 u.f.p. wprost na grunt Ordynacji podatkowej jest sprzeczne z naturą tych rozliczeń rozumianych jako raportowanie sposobu wydatkowania środków publicznych. Kolegium, choć nie wykluczyło w całości możliwości złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, to jednak uznało, że zakres tych zmian nie może prowadzić do istotnej modyfikacji rozliczenia, zwłaszcza w odniesieniu do zastępowania poszczególnych pozycji wydatkowych innymi, czy też korygowania sposobu dokumentowania wydatkowanych środków. Przyjęło bowiem, że złożenie korekty rozliczenia dotacji, po zakończeniu rocznego okresu z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji, czyniło wyjaśnienia strony niewiarygodnymi i rodziło wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu procesu wydatkowania środków z dotacji. Zauważyło ponadto, że przedłożone przez stronę faktury za najem pomieszczeń opatrzone zostały jedynie pieczątkami, z których wynika, iż wydatki sfinansowano ze środków dotacji. Nie wiadomo jednak kto, kiedy i w jakim trybie przystawił te pieczątki, a wątpliwości w tym zakresie potęguje odręczne skreślenie na jednej z faktur kwoty wydatku dokonane na pieczątce i dopisanie kwoty dopasowanej do kwoty wykazywanej w korekcie, równej kwocie zakwestionowanej w toku kontroli, bez adnotacji kto i kiedy tego skreślenia i nadpisania dokonał. Zdaniem Kolegium takie działanie czyni wyjaśnienia strony w tym zakresie niewiarygodnymi. Z tych też powodów Kolegium zajęło stanowisko o bezprzedmiotowości złożonej przez stronę korekty rozliczenia w odniesieniu do kwoty 15.066,69 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, względnie uchylenie decyzji Kolegium w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji do kwoty 15.066,69 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie (w różnym zestawieniu): - art. 6, art. 7, art. 8 w zw. z art. 15 Kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz rażąco naruszających zasadę zaufania do władzy publicznej; - art. 75, art. 76, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 15 Kpa i w zw. z art. 81 Op poprzez brak formalnego włączenia do akt postępowania jakichkolwiek dowodów w sprawie, brak przeprowadzenia i uwzględnienia jako dowodów w sprawie dokumentów, a w szczególności korekty rozliczenia rocznego, brak rozpatrzenia innych dowodów w sprawie poza protokołem kontroli, a w konsekwencji niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - art. 76 § 1 Kpa poprzez uznanie, że wewnętrzne dokumenty kontroli w postaci protokołu kontroli, wystąpienia pokontrolnego, czy wyników kontroli, stanowią dokumenty urzędowe podczas gdy stanowią one dowody podlegające badaniu i ocenie na równi z innymi dowodami w postępowaniu o zwrot dotacji; - art. 80 Kpa poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; - art. 107 § 3 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 12, art. 75 i nast. Kpa poprzez brak należytego i dokładnego uzasadnienia wydanej decyzji, bez uwzględnienie dokonanej przez stronę korekty rocznych rozliczeń i poprzestanie na cytowaniu ustaleń zawartych w protokole kontroli; - art. 81 i art. 81b Op poprzez odmowę przyjęcia i uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia rocznego wykorzystania dotacji; - art. 251 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że udzielona dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i nie została wykorzystana do końca roku budżetowego. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że Kolegium nie przedstawiło w zaskarżonej decyzji własnej oceny prawnej, a poprzestano jedynie na przytoczeniu fragmentów zawartych w decyzji organu I instancji, które z kolei powtarzają ustalenia zawarte w protokole kontroli. Jako niedopuszczalne oceniono przy tym zaniechanie przez organy administracji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i oparcie wydanych rozstrzygnięć na ustaleniach, konkluzjach oraz dokumentach zawartych w protokole kontroli, który może być jedynie jednym z dowodów w sprawie. Zauważono, że nie doszło do formalnego włączenia protokołu kontroli w poczet materiału dowodowego, a zatem w aktach sprawy nie zawarto formalnie żadnej dokumentacji. Nie uwzględniono także złożonej korekty rozliczenia dotacji, która w ocenie skarżącego nie ma na celu zastępowania zakwestionowanego wydatku (w kwocie 15.066,69 zł, stanowiącej wysokość nieopłaconych do 31 grudnia 2021 r. składek) innym wydatkiem (kwalifikowalnym w świetle art. 35 ust. 1 u.f.z.o., gdyż poniesionym na najem pomieszczeń) lecz przedłożenie do rozliczenia wydatku faktycznie poniesionego do końca roku budżetowego w miejsce "luki w wydatkach" związanej z brakiem przelewu środków do 31 grudnia 2021 r. Uznano, że taka korekta jest dopuszczalna, gdyż żadne przepisy prawa nie zabraniają takiego działania, zaś tryb rozliczania dotacji obejmuje czynności faktyczne a nie prawne. Zaznaczono przy tym, że przedmiotowa korekta złożona została po zakończeniu kontroli w Przedszkolu, lecz przed wszczęciem postępowania administracyjnego, a zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 81b Op i powinna zostać włączona w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ponadto zakwestionowano dokonaną przez organy kwalifikację protokołu kontroli jako dokumentu urzędowego, któremu przysługują domniemania określone w art. 76 § 1 Kpa. Wywiedziono bowiem, że dokument ten zawiera jedynie opis czynności i ustaleń oraz przedstawia stanowisko osób prowadzących kontrolę, a nie stanowisko organu administracji wydane w urzędowej formie i w ramach jego urzędowych kompetencji. Założono zatem, że strona nie musi przedstawiać dowodów przeciwko treści takiego dokumentu lecz to organ administracji ma obowiązek wykazania zasadności swojego stanowiska, a ustalenia z kontroli winien odnieść do innych dowodów zgromadzonych w sprawie, jak chociażby zastrzeżeń składanych przez stronę. Stwierdzono, że organy obu instancji nie poczyniły jednak żadnych innych ustaleń, nie zebrały żadnych innych dowodów, gdyż nie przeprowadziły postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Końcowo podniesiono, że skarżący wykazał wydatkowanie dotacji na ubezpieczenia społeczne w kwocie 15.066,69 zł odpowiednimi dokumentami księgowymi, których organy nie uwzględniły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 75 i art. 77 Kpa. Oceniono, że w świetle art. 251 ust. 4 u.f.p. "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Stąd, jeśli beneficjent zrealizował zadanie w danym roku budżetowym, co potwierdzone zostało dokumentami (listy płac), zaś sam przelew składek nastąpił po zakończeniu roku, to wydatków tych nie można pozbawić przymiotu wykorzystania dotacji w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p., zaś interpretacja użytego w tym przepisie zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie. Wobec powyższego zdaniem skarżącego nie zachodzą także przesłanki do uznania tej części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i rozstrzygnięcia o jej zwrocie na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Skarżący przyjął bowiem, że jedynego uzasadnienia do uznania części dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem nie może stanowić okoliczność, że przelew został wykonany po 31 grudnia (w decyzji nie podano nawet dnia), gdyż przede wszystkim organ winien ustalić czy wydatkowana kwota stanowiła realizację celu określonego w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., czyli czy była wydatkiem kwalifikowanym. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje dopuszczalność poniesienia z dotacji oświatowej na 2021 r. wydatku w kwocie 15.066,69 zł, stanowiącej wysokość nieopłaconych do 31 grudnia 2021 r. składek na ubezpieczenia społeczne wraz ze składką zdrowotną oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, względnie zastąpienia tego wydatku innym (poniesionym w 2021 r. na najem pomieszczeń) poprzez złożenie korekty rozliczenia rocznego wykorzystanej dotacji. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił bowiem art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w świetle którego dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia powyższej okoliczności. Przepisy u.f.p. nie zawierają definicji legalnej terminu "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy beneficjent wydatkuje przekazane mu środki finansowe w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji. Oznacza to w szczególności zapłatę za zadanie, które nie było przedmiotem dotowania z budżetu gminy, a w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem nastąpi przez realizację innych celów niż wskazane w tych przepisach (zob. m.in. A. Ostrowska [w:] Finanse publiczne. Komentarz, red. J. M. Salachna, M. Tyniewicki, Warszawa 2024, art. 252; wyrok NSA z 9 lutego 2024 r. I GSK 180/20). Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 126 u.f.p. "dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych". Dlatego też w ocenie Sądu dla prawidłowego odkodowania znaczenia omawianej przesłanki zwrotu dotacji oświatowej konieczne jest ponadto uwzględnienie zasady roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. Jak trafnie wywiodło bowiem Kolegium w świetle art. 9 u.f.z.o. wydatkami bieżącymi m.in. placówek niepublicznych są wydatki odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z art. 251 ust. 1 u.f.p. "dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4". Podmiot, któremu przyznano dotację, winien zatem każdy wydatek powiązać nie tylko ogólnie z przedsięwzięciem, ale precyzyjnie z właściwym, wskazanym w umowie lub przepisach powszechnie obowiązujących celem, zaś powiązanie to nie może być dowolne, gdyż winno być adekwatne do celu wydatku i odpowiadać zasadom rozliczania środków publicznych. W postępowaniu o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uzasadnione jest zatem oczekiwanie organu, by to beneficjent dotacji wylegitymował się należytą dokumentacją przedstawiającą przepływ środków finansowych z pozyskanej dotacji. W tego rodzaju postępowaniu to beneficjent powinien przedstawić taki materiał, który jednoznacznie świadczy o zgodnym z prawem wydatkowaniu dotacji (por. wyrok NSA z 15 marca 2024 r. I GSK 395/20). Podmiot dotowany winien zatem wykazać nie tylko, że kontrolowany wydatek był zasadny z punktu widzenia celu dotacji (art. 35 ust. 1 u.f.z.o.), ale także, że do sfinansowania tego wydatku z dotacji doszło w terminie określonym przepisami prawa. W kontrolowanej sprawie, w odniesieniu do spornego wydatku spełniony został tylko pierwszy z ww. warunków, gdyż niewątpliwie składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składką zdrowotną oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będące pochodną wynagrodzenia pracowników Przedszkola, mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Nie spełniono natomiast drugiego z ww. warunków, gdyż wydatek ten nie został opłacony do 31 grudnia 2021 r., tj. do końca roku kalendarzowego, na który dotacja oświatowa została przekazana. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez strony i została potwierdzona przez skarżącego chociażby w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych 21 sierpnia 2024 r. Sfinansowanie zatem tego wydatku z dotacji na 2021 r. nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem i na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 u.f.p. skutkuje obowiązkiem zwrotu tej części dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastąpienia ww. wydatku innym (poniesionym w 2021 r. na najem pomieszczeń) poprzez złożenie korekty rozliczenia rocznego wykorzystanej dotacji. Wymaga bowiem zauważenia, że z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. przepisy Działu III Op, w którym to dziale zamieszczone zostały regulacje dotyczące korekty deklaracji podatkowej, znajdują jedynie odpowiednie zastosowanie do środków publicznych (w tym dotacji). Stosowanie "odpowiednie" oznacza natomiast w szczególności niezbędną adaptację normy do zasadniczych celów danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. Dlatego też w wyniku takiego odesłania niektóre z przepisów Działu III Op znajdują zastosowanie wprost, beż żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. W ocenie Sądu do tej ostatniej grupy należą przepisy dotyczące korekty deklaracji podatkowej, których przeniesienie na grunt rozliczeń dotyczących dotacji oświatowej byłoby sprzeczne z charakterem tych dotacji. Wskazać bowiem należy, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Op). Ostateczny kształt tych zeznań determinowany jest bowiem wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie możemy mówić w przypadku dotacji podlegających zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Te bowiem sprowadzają się do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowanych środków zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Ponadto przepisy prawa podatkowego zawierają regulacje, zgodnie z którymi okres, w którym możliwe jest korygowanie deklaracji ograniczony jest terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno więc bezkrytycznie przyjąć pogląd, że w drodze odpowiedniego stosowania tych regulacji, w tym właśnie czasie możliwe byłoby dokonanie korekty rozliczenia dotacji, które rozliczane są w okresach rocznych. Wskazania ponadto wymaga, że możliwości dokonania korekty złożonego rozliczenia dotacji nie przewidywały też przepisy określające tryb jej rozliczenia (uchwała Rady Miasta [...] nr XLI/347/2018 z dnia 24 stycznia 2018 r.). Co prawda regulacje te nie zawierały unormowań wprost zabraniających dokonywania zmian w rozliczeniach, w związku z czym w orzecznictwie sądowym dopuszcza się niekiedy ich dokonywanie, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów sposób wydatkowania środków pochodzących z dotacji oraz ich charakter, nie sposób jest przyjmować, że zakres tych zmian może prowadzić do istotnej modyfikacji rozliczenia, zwłaszcza w odniesieniu do zastępowania poszczególnych pozycji wydatkowych innymi, czy też korygowania sposobu dokumentowania wydatkowanych środków. Zdaniem Sądu złożenie korekty rozliczenia dotacji po zakończeniu rocznego okresu z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji czyniło wyjaśnienia strony niewiarygodnymi i rodziło wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu procesu wydatkowania środków z dotacji. W ocenie Sądu, rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Tak więc nawet gdyby przyjąć możliwość tak daleko idącej korekty (zmiany) rozliczenia dotacji, jak to sugeruje skarżący, to z uwagi na tego rodzaju istotne różnice w jej treści, w odniesieniu do pierwotnie przedstawionego rozliczenia, nie można by było uznać jej wiarygodności. Ponadto jak trafnie oceniło Kolegium, sposób opisania przedłożonych przez stronę faktur za najem pomieszczeń budzi istotne wątpliwości co do ich wiarygodności w kontekście obowiązku rzetelnego dokumentowania wydatków poniesionych z dotacji. Z art. 152 ust. 1 u.f.p. wynika obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Ewidencja ta powinna być prowadzona na bieżąco. Omawiane faktury, co prawda, opatrzone są pieczątkami, z których wynika, że wydatki sfinansowano ze środków dotacji, jednak nie wiadomo kto, kiedy i w jakim trybie przystawił te pieczątki. Wątpliwości w tym zakresie potęguje odręczne skreślenie na jednej z faktur kwoty wydatku dokonane na pieczątce i dopisanie kwoty dopasowanej do kwoty wykazywanej w korekcie, równej kwocie zakwestionowanej w toku kontroli, bez adnotacji kto i kiedy tego skreślenia i nadpisania dokonał. Sąd podziela zatem stanowisko Kolegium, że takie działanie czyni wyjaśnienia strony w tym zakresie niewiarygodnymi. W całokształcie zaś przedstawionych okoliczności kontrolowanej sprawy Sąd za niedopuszczalne uznaje dowodzenie w postępowaniu administracyjnym - wobec zakwestionowania rocznego rozliczenia – że strona w miejsce wydatków, które wskazała do rozliczenia, poniosła inne wydatki kwalifikowane (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 404/23; wyrok WSA w Olsztynie z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 95/24). W świetle powyższych rozważań Sądu nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 81 i art. 81b Op oraz art. 251 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga bowiem zauważenia, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie poprzedziła kontrola przeprowadzona przez organ dotujący w wyniku której ujawniono wykorzystanie części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Strona brała czynny udział w czynnościach kontrolnych, a także została zapoznana z protokołem kontroli, do którego wniosła zastrzeżenia. W tych okolicznościach brak formalnego włączenia dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli do akt postępowania zwrotowego w żadnym stopniu nie wpłynął na ograniczenia praw procesowych strony. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika natomiast, że ustalenia zawarte w tych dokumentach zostały następnie poddane ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie tej uwzględniono także dowody i wyjaśnienia przedstawione przez stronę. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że Kolegium, korzystając z uprawnień reformatoryjnych, o których mowa w art. 138 § 1 pkt 2 Kpa, obniżyło kwotę dotacji podlegającą zwrotowi, co przeczy stanowisku skarżącego jakoby rozważania tego organu ograniczały się jedynie do przytoczenia fragmentów zawartych w decyzji organu I instancji, które z kolei powtarzają ustalenia zawarte w protokole kontroli. Podzielając pogląd skarżącego co do braku podstaw do uznania wewnętrznych dokumentów kontroli za dokumenty urzędowe w znaczeniu wynikającym z art. 76 § Kpa Sąd uznał, że dopuszczalne było przyjęcie przez organ ustaleń poczynionych w kontroli oraz zebranych wówczas dowodów za punkt wyjścia do przeprowadzenia postępowania administracyjnego, w którym skarżący miał możliwość zaoferowania własnych dowodów i przedstawienia swojej argumentacji. Należy także podkreślić, że Kolegium przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe w tej sprawie (vide: postanowienie z 20 stycznia 2025 r. Rep. 1760/IN/24). Natomiast odmienny od oczekiwanego przez skarżącego rezultat oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez stronę faktur za najem pomieszczeń i korekty rozliczenia rocznego dotacji, nie świadczy o naruszeniu przez Kolegium przepisów postępowania lecz pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażoną w art. 80 Kpa. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.