I SA/Ol 221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie : udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę. ISA/OI 221/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 ustawy 2 dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"grudnia 2005r. Nr "[...]", stwierdzające, że stanowisko podatnika, iż sprzedaż podzielonych na działki gruntów rolnych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego wsi L. przeznaczonych pod zabudowę mieszkalno-usługowo-turystyczną, stanowiących majątek własny od 1982r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe, odmówił zmiany wymienionego wyżej postanowienia. W motywach wskazał, że w dniu 13.10.2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek B. i A. K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 25.11.2005r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że strona jest właścicielem ziemi rolnej, którą nabyła w drodze zakupu w 1982r. W 2001 r. grunt ten został objęty planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt ten może być przeznaczony pod zabudowę. Grunty te są podzielone na działki. Małżonkowie K. sprzedali 7 działek, z czego od sprzedaży jednej działki po dniu 1 maja 2004r. odprowadzili podatek od towarów i usług i 4 działki przekazali w formie darowizny dla syna i synowej. Obecnie posiadają oni 31 działek, które zamierzają sprzedać lub w inny sposób wyzbyć się (darowizna na rzecz swoich dzieci). B. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych. Zdaniem podatników przedmiotowy grunt stanowi majątek osobisty A. i B. K. i sprzedaż działek budowlanych wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawy tej nie dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając stanowisko wnioskodawców uznał, że jest ono nieprawidłowe. Powołując się na regulację zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, iż czynność sprzedaży gruntów pod zabudowę będzie miała charakter częstotliwy, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez względu na to czy sprzedaży dokonuje podatnik podatku VAT, czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Na wydane postanowienie małż. K. złożyli zażalenie, w którym nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu l instancji. Zdaniem strony sprzedawane grunty nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takiej dostawy nie dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Strona podkreśla, że grunt został zakupiony w 1982r. na potrzeby prywatne. Podnieśli oni, że sprzedaż działek nie nosi znamion częstotliwości. W przedmiotowej sprawie Dyrektor izby Skarbowej zważył, co następuje. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby stać się podatnikiem podatku VAT wystarczy więc wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W złożonym wniosku wyrażony został przez stronę zamiar sprzedaży różnym nabywcom 30-stu działek gruntu niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, w zażaleniu pojawia się twierdzenie, że działka została podzielona na 53 mniejsze działki, z czego 7 działek przejęła gmina pod budowę dróg, a 46 działek stanowi działki budowlane, Powyższe stwierdzenie wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Jeżeli zatem odwołujący jako osoby fizyczne będą dokonywać sprzedaży działek budowlanych ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organ podatkowy ocenę, iż czynności te należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT, należy uznać za słuszną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem towaru w myśl art. 2 pkt. 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przytoczonych powyżej przepisów, sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 w/w ustawy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, iż przedmiotowe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, dostawa wymienionych na wstępie działek przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust-1 ustawy o podatku VAT tj. stawką podstawową 22%. Biorąc powyższe pod uwagę, postanowiono jak w sentencji. Skargę do Sądu złożyli małż. K., w której nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu lI instancji. Zdaniem skarżących sprzedawane grunty nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takiej dostawy nie dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Skarżący podkreślili, że grunt został zakupiony w 1982r. na potrzeby prywatne. Ponadto wskazali, że sprzedaż działek nie nosi znamion częstotliwości. Postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego i powoduje naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Ustawa VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej. Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., ISA/Lu 233/98, MP 2000/6/42). Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący wskazali, że ich zamiar ogranicza się do sprzedaży 31 działek budowlanych. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. "Częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Desygnatem, czyli przedmiotem tych czynności jest sprzedaż gruntów budowlanych przeznaczonych pod budownictwo. Zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego" w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji Państw Członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany, w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. (wyrok TS 1996.03.28 J C-468/93, Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (orzeczenie wstępne)- LEX nr 83917. W art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.03.80.717 ) zdefiniowano pojęcie "działki budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została podzielona z zamiarem sprzedaży wyodrębnionych działek. W związku z tym utraciła ona przymiot majątku osobistego. Podział nieruchomości związany jest ze zmianą przeznaczenia gruntów. Nie można zatem tej podzielonej nieruchomości zakwalifikować jako majątku osobistego. Kodeks cywilny rozróżnia bowiem pojęcie nieruchomości rolnej ( art. 46- kc) i gospodarstwa rolnego (art.553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art.553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art.461 Kodeksu cywilnego, tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywany rolniczo do 1990 r. Od 1990 r. tę nieruchomość można zakwalifikować jako nieruchomość rolną. Od 2001 r. przedmiotowy grunt został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem - tereny budowlane. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/03 2005.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz. Podat. 2005/6/50, wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Art. 4 ust 1 w powiązaniu z ust. 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej może prowadzić do wniosku, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Natomiast zgodnie z treścią art. ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży gruntów budowlanych. W świetle tych rozważań za zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana na tle rozpoznawanej sprawy. Z ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż wyodrębnionych działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Dokonana przez skarżącą dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można się zgodzić z poglądem, że przedmiotem transakcji będzie wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Te działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, a z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Nie można również zgodzić się z poglądem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez: - uznanie skarżących za podatników podatku od towarów i usług. W oparciu o przedstawiony stan faktycznym organy podatkowe miały prawo uznać, że skarżący są obowiązani do odprowadzania podatku od towarów i usług od sprzedaży działek. Nie można zgodzić się z zarzutem, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O. p.). Przede wszystkim na tle ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, i 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12). Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.