I SA/Ol 221/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości spółki A w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę Syndyk Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. Syndyk Masy Upadłości Spółki A wniósł o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 1.396.548,74 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" stała się ostateczna, a konsekwencją ustalenia, iż wystawione przez Spółkę faktury nie były związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi jest konieczność przyjęcia, że Spółka posiada nadpłatę w podatku od towarów i usług, gdyż rozliczała podatek należny wynikający z tych faktur. W uzupełnieniu wniosku podano m.in., że żądanie dotyczy nadpłaty w podatku VAT za następujące miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w związku z faktem, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stwierdził, że świadczenie nadpłacone istnieje w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Nadpłata podatku nie ma samoistnego charakteru, jest korelatem obowiązku albo zobowiązania podatkowego. Odwołując się natomiast do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazując na orzecznictwo sądowe, organ stwierdził, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa. Dodał, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może być przeprowadzone w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za okres wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Strona może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, art. 247 lub art. 254 Ordynacji podatkowej). Następnie organ II instancji wyjaśnił, że sprawa, w zakresie której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. W decyzji tej określił jednocześnie podatek do zapłaty za styczeń – grudzień 2012 r., wynikający z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Decyzja ta nie zawierała natomiast rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług. Nie było zatem podstaw do wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem strony. Niezależnie od powyższego, organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" zaliczył z urzędu jedyną stwierdzoną w sprawie nadpłatę w wysokości 40.390 zł na poczet wynikającego z decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Nadpłata wynikała z porównania kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego i wpłaconego za listopad 2012 r. z kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Spółka w deklaracji VAT -7 za listopad 2012 r. wykazała bowiem kwotę do zapłaty w wysokości 1.386.783 zł, którą wpłaciła w dniu 27 grudnia 2012r. Ww. decyzją określono natomiast Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w wysokości 1.346.393 zł. Tym samym w listopadzie 2012r. powstała nadpłata w wysokości 40.390 zł. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę lub z dniem wydania decyzji. Zwrot nadpłaty (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto organ podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zażaleniu, decyzja z dnia "[...]" ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Obowiązek podatkowy do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, powstał w dniu ich wystawienia. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Natomiast stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty wymienione w art. 108 są zobowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku zatem z wystawieniem fikcyjnych faktur w 2012 r., zobowiązania istniały i były wymagalne w chwili ogłoszenia upadłości Spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania; 2) 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do przyjęcia, że istnieje przyczyna skutkująca brakiem możliwości wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem strony. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że istnienie nadpłaty podatku zostało potwierdzone decyzją z dnia "[...]". Decyzją tą jednocześnie ustalono podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak decyzja ta ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie to powstało dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji. Z kolei zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze potrącenie wierzytelności upadłego z inną wierzytelnością jest dopuszczalne, jeżeli obydwie wierzytelności istniały w chwili ogłoszenia upadłości. Skoro zatem wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie istniała w chwili ogłoszenia upadłości Spółki, powinna zostać zwrócona na rachunek Spółki. Organ podatkowy może jedynie zgłosić wierzytelność wynikającą w związku z wymiarem podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT i oczekiwać zaspokojenia z majątku Spółki. Tym samym skarżąca nie podzieliła oceny organu, że decyzja z dnia "[...]" rozstrzygnęła również sprawę nadpłaty podatku VAT. Kwestia nadpłaty nie była w ogóle w tej decyzji analizowana. Sprawa wniosku o zwrot nadpłaty podatku nie została zatem dotychczas merytorycznie rozstrzygnięta, wobec czego nie ma podstaw do twierdzenia, że zachodzi przesłanka skutkująca brakiem możliwości wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niemniejszej sprawie spornym jest, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku VAT powstałej w miesiącach luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. Zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę podatku uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większe od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto zgodnie z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Przepis art. 165a § 1 O.p. reguluje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 691), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (por. także: W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Wskazać należy, że zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za okres wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sprawa w zakresie której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" dokonał bowiem wobec Spółki A wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W decyzji tej nie określono natomiast nadpłaty podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja, wskutek niezłożenia od niej odwołania stała się ostateczna w dniu 29 czerwca 2016 r. W dniu wniesienia przez Syndyka masy upadłości skarżącej spółki wniosku o zwrot nadpłaty za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą dokonano wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty - funkcjonowała w obrocie prawnym. W świetle powyższego w ocenie Sądu w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w niniejszej sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia art. 165 § 1 i 165a § 1 o.p. Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana przez organy podatkowe, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Raz jeszcze przypomnieć należy, że zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3634/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12, CBOSA; R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego) Podzielić należy również argumentację organów podatkowych, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" jest decyzją deklaratoryjną. Zatem zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji istniały i były wymagalne w chwili ogłoszenia upadłości Spółki, które nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.