I SA/Ol 222/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia 31 maja 2004r., sprostowaną postanowieniem Nr "[...]" z dnia 2 czerwca 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 27 lutego 2004r. określającej wysokość odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-listopad 2002r. w łącznej kwocie 7.480,60 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż W. P. - lekarz weterynarii, prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Przychód uzyskany z tychże usług podatnik opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%, przewidzianej dla usług weterynaryjnych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.). W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002r. ustalono, że w dniu 11 sierpnia 1999r. podatnik zawarł umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w I., w której zobowiązał się do wykonywania urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa w "A" s.c. w Z., pobierając za te usługi opłaty według aktualnie obowiązującego cennika usług weterynaryjnych, a których 96% stanowiło dochód podatnika, a pozostałe 4% dochód środka specjalnego utworzonego przez Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w I. W. P. za wykonanie przedmiotowych usług wystawił w 2002r. 24 rachunki na kwotę ogółem 205.709,69 zł, z tytułu świadczenia usług w zakresie przed i poubojowego badania drobiu, badania elementów drobiowych, urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa oraz za świadectwo sanitarno-weterynaryjne dla Zakładu "A", z czego 6.239,45 zł odprowadził na rzecz ww. środka specjalnego. W świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik nie był uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów w takiej formie, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e cytowanej ustawy, przepisów rozdziału 2 (dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości bądź w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 27.02.2004r "wyłączył" W. P. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 71.941,30 zł. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów za 2002r., złożył natomiast PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym wykazał osiągnięty przychód za ten rok w wysokości 199.470,24 zł, a należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5.984,10 zł. Określenie wyżej wymienioną decyzją wyższej wysokości podatku dochodowego za rok 2002r obliczonego według zasad ogólnych spowodowało obliczenie należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002r. oraz określenie odsetek od ustalonych zaliczek. W zaskarżonej decyzji podano, iż zgodnie z art.21§3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a także nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek, lub rata podatku. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z powyższym na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W skardze na decyzję W. P. podkreśla, iż skarga jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Skarżący twierdzi, iż składał deklaracje i dokonywał terminowej zapłaty podatku zgodnie z przepisami dotyczącymi podatników rozliczanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji uważa, że nie mógł składać deklaracji na zasadach ogólnych skoro był rozliczany na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od roku 2000. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanego w deklaracji, nakłada na ten organ powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis ma zastosowanie również do określania wysokości zaliczek na podatek (art.3 pkt 3a Ordynacji podatkowej), gdy stwierdzenie braku zapłaty zaliczek we właściwych wysokościach nastąpi w trakcie roku podatkowego. W myśl art. 51§1 i 2 Ordynacji podatkowej podatek za dany okres rozliczeniowy jak i należna zaliczka na podatek nie uiszczone w terminie płatności stają się zaległością podatkową, od której stosownie do art. 53§1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę ciąży zasadniczo na podatniku (art.53§3 Ordynacji podatkowej). Art.53a reguluje sposób postępowania i wyznacza treść decyzji organu podatkowego w sytuacji stwierdzenia - po zakończeniu roku podatkowego - że podatnik nie wywiązał się z obowiązku płatności zaliczek na podatek. Jest to przepis szczególny w stosunku do art.21§3 i art.53§3 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku bowiem organ podatkowy w wydanej decyzji nie określa wysokości należnych zaliczek, a wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną jest, że w dniu 27 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał - będąc do tego właściwym decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w stosunku do którego na podatniku ciążył obowiązek płatności zaliczek w ciągu roku podatkowego. Określenie zatem przez tenże organ, kwoty odsetek od należnych zaliczek w zapłacie zaległego podatku nie może być w żadnym razie uznane za niezgodne z prawem. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc tzw. decyzji wymiarowej, wykraczają poza zakres przedmiotowy skargi w rozpatrywanej sprawie i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Konkludując stwierdzić należy, że byt odsetek za zwłokę jest nierozerwalnie związany z istnieniem zaległości podatkowej i praktycznie - decyzji określającej jej wysokość. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego okazała się zgodna z prawem (I SA/Ol 223/04) to również nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji "odsetkowej". Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.