I SA/Ol 222/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą odmówiono M. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017r. do kwoty 0,00 zł. : Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia "[...]", (uzupełnionym i poprawionym w piśmie z dnia "[...]") podatnik, działając przez pełnomocnika, wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego w 2017r. Wskazano, że podatnik jest marynarzem, wykonującym pracę najemną na pokładzie statku A, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez "[...]" oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pływającego pod banderą Norwegii. Podano, że okres zatrudnienia przewidziany jest na 2017r. w systemie rotacji z wynagrodzeniem miesięcznym 2.100 USD miesięcznie i z uwagi na powyższe okoliczności w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Norwegią. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że przewidywana wysokość dochodu uzyskana przez stronę w 2017r. wyniesie ok. 53.000,00 zł, a strona nie przewiduje osiągania dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski. Decyzją z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik), odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 roku do kwoty 0,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik, mimo wezwania, nie uzupełnił materiału dowodowego poprzez przedłożenie tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu Employment agreement, aktualnej książeczki marynarskiej i informacji o zatrudnieniu po 9.08.2017r. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik w okresie od 19.07.2017 do 9.08.2017r. wykonywał pracę najemną na statku A, którego właścicielem jest firma A, a zarządzającym "[...]". Przywoływany statek - według wydruku z Norweskiego Rejestru Statków-Vesselregister – jest statkiem badawczym, którego głównym celem są badania oceanograficzne i hydrograficzne. Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem nie jest możliwe stwierdzenie, że w powyższej sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 09.09.2009r. (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 680, dalej " umowa"). Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zaś kluczowe z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej i rozstrzygnięcia w kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Ustalony stan faktyczny i prawny sprawy powoduje brak możliwości rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem sformułowanym we wniosku. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: a) art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej jako u.p.d.o f.), poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; b) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez nakazanie podatnikowi udowodnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, podczas gdy wystarczające jest ich uprawdopodobnienie; c) art. 22 § 2a O.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych w 2017 roku dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że przewidywana kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie wynosi ok. 8.100,00 zł. Jednocześnie nie podzielono stanowiska Naczelnika, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Powołując się na dokument "[...]" z dnia "[...]" stwierdzono, że statek A sklasyfikowany jest jako "other cargo ship", tj. inny statek towarowy. Dodatkowo przedłożone przez podatnika dokumenty bezspornie uprawdopodabniają spełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie uregulowań wynikających z Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską i Królestwo Norwegii. Jednakże, "z daleko idącej ostrożności", w sytuacji gdy podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi pewne informacje, które są istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a z przepisów nie wynika wymóg posiadania dowodu, dana okoliczność może być stosownie do art. 180 w związku z art. 181 O.p., wykazywana za pomocą wszelkich dopuszczalnych prawem środków dowodowych, zaś zaistniałe wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Po przedstawieniu treści wniosku i stanowiska organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 § 2a O.p. i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "ograniczenia poboru zaliczek na podatek". Ponadto przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4a i art. 44 ust. 1a u.p.d.o f. a także art. 14 umowy. W jego ocenie spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 umowy. Wskazał, że niewątpliwie według tego przepisu, w związku z ust.1 art.14, w przypadku osiągania przez podatnika przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Norwegii i w Polsce, a w Polsce mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też poddano badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 umowy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2017 roku pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: - statkiem morskim, - eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz, że -eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Organ podkreślił, że zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, z których wynika, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym, w ocenie Dyrektora, nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r., Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 66 ze zm.), zgodnie z którą armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Organ stwierdził, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r., podatnik wskazał, że powyższy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Wskazał, że statek od początku 2017r. porusza się na trasie "[...]", a podmiotem zarządzającym jest "[...]". Przedłożone w sprawie dowody wskazują, że podatnik jest zatrudniony w charakterze AB (able seaman, tj. marynarz) na pokładzie statku morskiego A, który pływa pod banderą Norwegii, co potwierdza marynarska umowa o pracę zawarta w dniu "[...]". W książeczce żeglarskiej znajduje się informacja o zamustrowaniu podatnika na ww. jednostce od dnia 19.07.2017r. do 09.08.2017r. Z akt sprawy wynika, iż właścicielem powyższego statku jest "[...]", a podmiotem zarządzającym jest "[...]". Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie istnieją wątpliwości, który z podmiotów eksploatuje statek we własnym imieniu, jednakże jednoznaczne ustalenie tej kwestii nie jest istotne, gdyż obydwa podmioty mają siedzibę w Norwegii. Odnosząc się do zarzutów odwołania o nieprawidłowym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że statek A jest statkiem badawczym, nie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wskazania, że porusza się na trasie "[...]"i zgodnie z "[...]" został sklasyfikowany jako "other cargo ship", tj. inny statek towarowy, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art.3 ust.1 lit.g. Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN co do pojęcia "transport" oraz "międzynarodowy" Dyrektor uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Dalej organ podał, że na podstawie informacji dostępnych w Internecie ustalono, że statek morski, na którym podatnik wykonuje pracę nosił nazwy: "[...]". Zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie internetowej "[...]" statek "[...]" jest to tzw. IMR & Survey Vessel, tj. statek inspekcyjny, konserwacyjny i remontowy. Jest to statek specjalnie zaprojektowany do pracy w trudnych warunkach pogodowych, który cechuje się wysoką manewrowością. Statek został wyposażony i przygotowany do wykonywania następujących obowiązków: - kontrola, konserwacja, naprawy i przeglądy, nurkowanie SAT i operacje ROV, - prace instalacyjne podmorskie, - roboty geotechniczne, - lekkie roboty budowlane, - operacje dźwigowe. Dodatkowo na stronie internetowej podmiotu obecnie zarządzającego statkiem, tj. "[...]" wskazano, że zaliczono statek A do kategorii tzw. Light Construction Vessel, tj. lekki statek budowlany. Jako statek budowlany został również sklasyfikowany przez Norweski Urząd Morski (Norwegian Martime Authority), co wynika z danych zawartych na stronie internetowej. Zgodnie natomiast z informacją z dnia "[...]" zamieszczoną na ww. stronie internetowej "[...]" od sierpnia 2017 r. przez okres co najmniej 5 miesięcy (do momentu dostarczenia innej jednostki - "[...]") będzie statkiem macierzystym dla techników turbiny wiatrowej podczas wykonywania prac konserwacyjnych w "[...]". Powyższe potwierdza informacja z dnia "[...]" umieszczona na stronie internetowej "[...]". Jednocześnie w udostępnionym na powyższej stronie internetowej opisie statku wskazano, iż jest to tzw. construction suport, tj. statek stanowiący wsparcie konstrukcyjne. Natomiast w informacji z dnia "[...]" dostępnej na stronie "[...]" określono A jako Construction Support Vessel (eSV), który ma wspomagać działania dokonywane na farmie wiatrowej. W związku z powyższym organ odwoławczy, odmiennie niż Naczelnik, wskazał, iż A jest statkiem wykorzystywanym do prowadzenia prac konstrukcyjnych i remontowych. Odmienna klasyfikacja statku przez organ pierwszej instancji wynikać mogła z nieścisłości informacji zawartych na stronach internetowych związanych z tematyką morską, w których w sposób zamienny używa się pojęć Reaserch Vessel i Survey Vessel. Określenie "survey" może być używane jako synonim "reaserch", tj. badać, ale może oznaczać również "dokonywać przeglądu", co wydaje się bardziej odpowiednie, zdaniem Dyrektora, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania A za statek konserwacyjno-remontowy i służący również do dokonywania przeglądu innych urządzeń. Powyższe ustalenia Naczelnika jednakże nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiódł, że powyższy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia nie stoją w sprzeczności z dokumentem Martime Labour Certificate przedłożonym przez pełnomocnika strony wraz z odwołaniem, z którego wynika iż A jest sklasyfikowany jako "other cargo ship", tj. inny statek towarowy. Jak wskazano wyżej, A jest statkiem inspekcyjnym, konserwacyjnym i remontowym. Dokonanie powyższych czynności wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby pracowników oraz materiałów do miejsca przeznaczenia. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, funkcja transportu jest funkcją poboczną, dodatkową, wynikającą z głównego zadania, wykonywanego przez jednostkę, jakim jest dokonywanie prac konserwacyjnych. Na poparcie tego organ wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.12.2017r., sygn. akt I SA/Gd1433/17. Jednocześnie podkreślono, że informacja zawarta w wydruku ze strony internetowej, zgodnie z którym A jest statkiem towarowym (ang. cargo) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że A jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo organ wskazał na interpretację ogólną z dnia "[...]",nr "[...]", w której Minister Finansów i Rozwoju podkreślił, iż zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g u.p.d.o f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 umowy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził, że do zastosowania umowy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Skoro nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym, to nie można uznać, że strona wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Nawet uznanie za uprawdopodobnione eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie pozwoli na zastosowanie zapisów umowy, a tym samym pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dlatego, też niecelowe jest przeprowadzenie poszerzonej analizy sprawy pod kątem podmiotu eksploatującego statek. Tym samym Dyrektor wskazał, że jeżeli w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 umowy brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o f. tzw. ulgi abolicyjnej. Podkreślono, że organy podatkowe, na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, nie kwestionują faktu wykonywania przez podatnika pracy na statku A. Niekwestionowany jest również fakt, że podmioty występujące w kontekście podmiotu eksploatującego statek posiadają faktyczny zarząd w Norwegii. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia jednak eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że A jest statkiem konserwacyjno-remontowym, wykorzystywanym do wykonywania przeglądów i napraw obiektów i instalacji. Tym samym statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g u.p.d.o f. oraz art. 22 § 2a O.p. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji, nie kwestionował możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodabniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, w szczególności art. 14 ust. 3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez organ pierwszej instancji była zgodna z prawem i uwzględniała uwarunkowani dotyczące kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Konsekwencją powyższego była niemożność stwierdzenia, iż strona będzie miała możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.; Dyrektor nie podzielił również zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodzenia. Wskazano, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. To podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ uwzględnił wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony, dokonując ich pełnej analizy i wyciągnął odpowiednie wnioski. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz - na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o zobowiązanie strony przeciwnej do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji wyrażającej zgodę na ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 rok od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wypływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w zakresie i terminie dla którego wydanie decyzji organu odwoławczego stało się bezprzedmiotowe, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny oraz przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału w sposób dowolny a nie swobodny. 2. Naruszenie norm prawa materialnego, tj.: - art. 22 § 2a O.p. poprzez nakazanie skarżącemu udowodnienie okoliczności wskazanych w tymże przepisie, podczas gdy wystarczające jest ich uprawdopodobnienie; - art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, które to umowy mają zastosowanie przed polskimi ustawami; - art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w dniu 5 lipca 2013r. poprzez niezastosowanie definicji "żeglugi międzynarodowej" zawartej w ustawie o podatku tonażowym, której stosowanie, jak przepisu prawa podatkowego nakazuje w/w umowa, - art. 3 ust. 1 ust. 2 umowy poprzez niezastosowanie definicji statku zawartych w aktach prawa międzynarodowego, których Rzeczpospolita Polska jest stroną (Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Konwencja SOLAS, Kodeks ISM); - art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Dyrektor, mając na względzie okoliczność, iż decyzja Naczelnika w przedmiocie odmowy ograniczenia stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego nie uprawomocniła się przed tego końcem roku, winien był stwierdzając jej bezprzedmiotowość uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w oparciu o art. 208 § 1 O.p.. Jak wywodził skarżący, zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki po zakończeniu roku podatkowego staje się częścią zobowiązania za ten rok. Tym samym z tą chwilą zobowiązanie z tytułu zaliczki taci swój byt prawny. Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji wskazano, że organ odwoławczy nie podważył faktu, że A jest statkiem morskim. Zdaniem skarżącego w zapisie art. 14 ust. 3 umowy jest mowa o świadczeniu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 § 1 Kodeksu morskiego statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 litera g umowy oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Kees van Raad: "Komentarz do Modelowej Konwencji OECD z 2010r., Leiden 2011) wskazującej że, jako transport międzynarodowy należy rozumieć także użytkowanie statku pomiędzy portami jednego z państw Konwencji, jeżeli stanowi to etap dalszego użytkowania poza terytorium jednego z państw sygnatariuszy danej Konwencji bilateralnej. Wskazano, że eksploatacja statku na wodach terytorialnych innych niż w wskazane w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji stanowi bez wątpienia transport międzynarodowy. W poszukiwaniu legalnej definicji "transportu międzynarodowego" skarżący przywołał także Oficjalny Komentarz do art. 8 Modelowej Konwencji OECD. W jego ocenie z przywołanych powyżej regulacji wynika, że dla uznania pracy na statku morskim wystarczy jego zakwalifikowanie do kategorii urządzenia pływającego i przeznaczonego do używania do żeglugi morskiej, który wykonuje przemieszczeń między np. portami różnych krajów. Na dowód czego skarżący przedstawił wydruki z rejestrów statku oraz wydruk pokazujący pozycje statku. Na koniec pełnomocnik skarżącego odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), zastosowanie której w niniejszej sprawie winno prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawioną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017r. jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez firmę z siedzibą w Norwegii. W związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 09.09.2009r. i prawem do ulgi abolicyjnej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego za 2017r. Podstawą prawną do wystąpienia z takim żądaniem stanowił art. 22 § 2a O.p, który jednocześnie określa kompetencje organu podatkowego i zakres postępowania w sprawie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Oczywiście zastosowanie instytucji "ograniczenia poboru zaliczek" uzależnione jest od zasad i trybu płatności zaliczek określonych w ustawach podatkowych w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2017r., wydana przez organ odwoławczy po upływie roku podatkowego. Zarzut skargi, że w takim wypadku decyzja jest bezprzedmiotowa, zatem organ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, nie jest uzasadniony. Pomijając kwestię sprzeczności ww. twierdzenia z żądaniem, by sąd, uchylając zaskarżoną decyzję zobowiązał organ do wydania decyzji o ograniczeniu zaliczek, Sąd uznaje, że po upływie roku podatkowego nie staje się bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiąganych za granicą ze stosunku pracy i innych źródeł wskazanych w art. 44 ust.1a u.p.d.o f. Powyższe wynika z uregulowania w art. 44 ust.3a ustawy kwestii płatności zaliczek w ten sposób, że zaliczka należna za grudzień powinna być wpłacona w terminie złożenia zeznania podatkowego, czyli do 30 kwietnia roku następnego ( art.45 ust.1 u.p.d.o f.). Niewątpliwie decyzja organu podatkowego wydawana w trybie art. 22 § 2a O.p. ma charakter konstytutywny, gdyż organ w ramach przyznanych mu kompetencji ogranicza zakres obowiązku nałożonego ustawą. Ma także charakter uznaniowy, albowiem, gdy podatnik uprawdopodobni niewspółmierność wysokości zaliczek do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok, w gestii organu podatkowego leży zakres ograniczenia poboru zaliczek. Trzeba zauważyć, że pojęcie "ograniczenie" nie jest równoznaczne z pojęciem "zwolnienie". Zdaniem Sądu organ podatkowy może ograniczyć pobór zaliczek należnych za okresy rozliczeniowe przypadające po miesiącu, w którym został złożony przez podatnika kompletny wniosek. Natomiast organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną tj. uchylić odmowną decyzję organu pierwszej instancji i orzec o ograniczeniu poboru zaliczek, o ile istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne wskazane we wniosku podatnika, także po upływie roku podatkowego. W przypadku, gdy upłynęły terminy płatności zaliczek , to poprzez tę decyzję podatnik zostanie "zwolniony" z obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek lub ich części (gdy spodziewając się pozytywnej decyzji, po złożeniu wniosku zaliczek nie płacił) a ponadto nie będzie zobowiązany do płatności ostatniej zaliczki w wysokości wynikającej z ustawy. Konsekwentnie zatem, organ odwoławczy może też po upływie roku utrzymać w mocy decyzję o odmowie ograniczenia poboru zaliczek. Jak już wyżej stwierdzono, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, m.in. za poglądami wyrażonymi w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 21.01.2015r.. I Gd 1425/14 i WSA w Olsztynie z dnia 19.01.2017r.sygn. akt I SA/Ol 834/16, że ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku. Zgodzić się należy także z taką interpretacją omawianej instytucji ograniczenia poboru zaliczek, że jest to stosowana na wniosek podatnika ulga dotycząca zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek, mającego swój odrębny byt. Zatem "uprawdopodobnienie" powinno polegać na przedstawieniu przez podatnika okoliczności prawnych i faktycznych, popartych wiarygodnymi środkami dowodowymi, w świetle których organ podatkowy poweźmie przekonanie, że rzeczywiście występuje owa niewspółmierność wysokości zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro uprawdopodobnienie ma dotyczyć niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku rocznego, to zasadniczo udowodniona( pewna) ma być okoliczność osiągania do końca roku określonych dochodów z określonego źródła, dla ustalenia, jakie normy prawne regulują opodatkowanie dochodów z danego źródła za cały rok podatkowy. Mając na uwadze informacje podane we wniosku i materiał dowodowy przedstawiony przez podatnika oraz zgromadzony z urzędu ( informacje i wydruki ze stron internetowych) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki niewspółmierności wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za rok 2017. Przede wszystkim należy zauważyć, że w istocie prawidłowy wniosek (z dnia "[...]") czyli zawierający informacje dotyczące miejsca zatrudnienia skarżącego tj. statku, przewidywanych dochodów i zaliczek ( zbiorczo za 6 miesięcy) został złożony przez jego pełnomocnika w dniu "[...]" ( k.66) w reakcji na zawiadomienie przez organ pierwszej instancji, wystosowane w trybie art. 200 O.p. Bez odpowiedzi pozostało natomiast wezwanie z dnia "[...]" (k.36.) o przedłożenie tłumaczenia dokumentu Emplpyment agreement, aktualnej książeczki marynarskiej i zatrudnieniu po 9.08.2017r. Powyższe okoliczności zasadnie zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, jako mające wpływ na ocenę wykazania przez podatnika spełnienia przesłanki ograniczenia zaliczek. Z przedłożonych w języku angielskim dokumentów wynika zatrudnienie skarżącego na czas określony, przez okres trzech tygodni tj. od 19.07.do 9.08.2017r. na statku A, co do którego organy stwierdziły, że nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podane we wniosku obliczenia, że podatnik z tytułu pracy na tym statku w okresie 6 miesięcy osiągnie dochód, od którego będzie zobowiązany zapłacić zaliczki w wys.8.100 zł, nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Natomiast istotą postępowania odnośnie do stanu prawnego było badanie, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, na którą podatnik się powołał, a w szczególności, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust.3 tej umowy. Podatnik powołał się na fakt zatrudnienia na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz na przepisy ustawy norweskiej, zgodnie z którymi jego wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku armatora z faktycznym zarządem w Norwegii jest zwolnione od opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że Polska ma obowiązek zastosowania do tych dochodów metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d i b) Konwencji, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium kraju, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium kraju. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie do treści art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium kraju dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13 (...) - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.) (...). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g u.p.d.o f., albowiem nie stwierdziły, że skoro nie następuje opodatkowanie w królestwie Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Organy, wskazując na określone w art. 27 ust.9 i ust.9a u.p.d.o f. zasady opodatkowania dochodów podatników, o których mowa w art 3 ust.1 u.p.d.o f., przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego od dochodu osiągniętego za granicą, wskazały na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27 g u.p.d.o f. w zeznaniu podatkowym za dany rok oraz na brak możliwości zastosowania tej ulgi przy płaceniu zaliczek na podatek na podstawie art. 44 ust.3a u.p.d.o f. Ustalenie, że podatnik wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który nie jest statkiem "eksploatowanym w transporcie międzynarodowym" oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art.14 ust.3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków , o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku. Dochody osiągane przez rezydenta polskiego z pracy najemnej na terytorium Norwegii czy na statku norweskim, w warunkach, w których, zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii i faktycznie tam są opodatkowane, podlegają zwolnieniu w Polsce, zgodnie z art.22 ust.1 lit.a) tej umowy. (W takim wypadku nie ma potrzeby wydawania decyzji o ograniczeniu zaliczek, gdy podatnik nie osiąga jednocześnie innych dochodów w kraju, od których jest obowiązany uiszczać zaliczki na podatek). Interpretując przepisy Konwencji w zakresie, w jakim dotyczą zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej należy stwierdzić, że: -uregulowanie zawarte w art. 14 ust.3 w związku z art. 14 ust.1 ma tylko takie znaczenie, że w przypadku wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, nie można stwierdzić, że "praca wykonywana jest w którymś z umawiających się państw" ( Norwegii, Polsce) z uwagi na to, że statek poruszający się na wodach międzynarodowych zawija do portów w różnych państwach, przy czym może przebywać w tych portach przez dłuższe okresy. Dlatego też o tym, w którym państwie dochody z pracy na statku mogą być opodatkowane, decyduje siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek; - Istotne znaczenie ma treść art. 22, określającego, w jaki sposób umawiające się państwa będą unikały podwójnego opodatkowania; Natomiast dla opodatkowania w Polsce dochodów rezydenta polskiego osiągniętych z pracy najemnej w Norwegii, istotne znaczenie ma też, w związku z treścią art.22, zwolnienie niektórych dochodów, które co do zasady mogą być opodatkowane w Norwegii, z podatku wg. ustawodawstwa wewnętrznego tego kraju. W ocenie Sądu, można się zgodzić z twierdzeniem skargi, że o ile statek morski A nie poruszał się wyłącznie na wodach terytorialnych Norwegii to był eksploatowany w transporcie międzynarodowym według definicji podanej w art. 3 ust.1 lit g) Konwencji. Nie stoi na przeszkodzie uznaniu statku jako eksploatowanego w transporcie międzynarodowym okoliczność, że funkcja transportowa (tj przewóz osób i towarów) jest funkcją uboczną tego statku, a pełni on przede wszystkim inne funkcje. Jak już stwierdzono, kwestią istotną dla celów ustalenia właściwych zasad opodatkowania dochodów i unikania podwójnego opodatkowania, jest brak możliwości przypisania świadczeniu pracy najemnej na jednostce pływającej (do jej obsługi, w charakterze marynarza) określonej terytorialności, a nie szczegółowe przeznaczenie tej jednostki. Powyższe jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem, jak już wyżej Sąd stwierdził, podatnik nie uprawdopodobnił, że rzeczywiście należne zaliczki za okres od sierpnia do grudnia 2017r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok 2017. Z materiału dowodowego nie wynika, gdzie i na jakich warunkach skarżący będzie zatrudniony po dniu 9 sierpnia 2017r. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz reguł postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) oddalił skargę.