I SA/Ol 223/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie obciążenia strony kosztami sporządzenia kopii dokumentów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]", II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Reprezentujący Spółkę A, doradca podatkowy A. B., otrzymał w dniu 2 stycznia 2006r. kserokopie faktur i rejestrów zakupu towarów handlowych, które stanowią dowody w sprawie podatkowej. Wydano łącznie 20 kart formatu A-4 i 17 kart formatu A-3. Wydanie kserokopii nastąpiło na żądanie C. D. wniesione ustnie do protokołu przesłuchania w dniu "[...]" r. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.269 w związku z art.267§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) obciążył stronę kosztami sporządzenia kopii dokumentów na kwotę 34,91 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał termin i sposób uiszczenia kosztów, a także przedstawił sposób obliczenia kosztów, przyjmując cenę jednostkową kserokopii karty formatu A-4 w wysokości 0,53 zł + 22% VAT oraz karty A-3 w wysokości 1,06 zł + 22% VAT. W zażaleniu na opisane postanowienie strona zarzuciła naruszenie art.267§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec jego zastosowania w sytuacji faktycznej nie odpowiadającej hipotezie normy, 121§1 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem środków represyjnych bez uzasadnienia celami postępowania, interesem państwa oraz zachowaniem strony oraz art.210§4 w związku z art.217§2 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w uzasadnieniu postanowienia kluczowych dla oceny sprawy okoliczności. Podniosła, że postanowienie nie wskazuje, iż sporządzenie kopii miało związek z realizacją prawa opisanego w art.178 Ordynacji, bo w istocie nie miało. Sporządzenie kopii okazało się niezbędne do przeprowadzenia dowodów z zeznań stron. Nadto podkreśliła, że organ nie wskazał podstawy kalkulacji, a tego wymaga właściwe uzasadnienie postanowienia. Zauważyła, że rynkowa cena sporządzenia 1 kopii formatu A-4 to 0,40 zł. Zakwestionowała także obciążenie przedmiotowej czynności 22% VAT-em. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż treść art.178 i 179 Ordynacji podatkowej uprawnia strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz zobowiązuje organ do umożliwienia wykonania tych czynności w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Przywołał także treść art.267§1 pkt 3 i art.269 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że realizacja żądania podatnika sporządzenia kopii dokumentów spowodowała powstanie obowiązku zapłaty kosztów ich sporządzenia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kserokopie dotyczą dokumentów będących własnością Spółki A. Odnośnie naliczenia podatku VAT organ stwierdził, iż stosownie do art.15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej ustawą VAT), wykonując zadania nie związane z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami, Izba Skarbowa jest obowiązana do naliczania i odprowadzania należnego podatku VAT według właściwej stawki. Zaznaczył również, że koszty obliczono na podstawie kalkulacji kosztów 1 odbitki opracowanej na podstawie nakładów rzeczowych i osobowych zarachowanych w księgach rachunkowych Izby Skarbowej. W skardze Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie praworządności wobec naruszenia art.267§1 pkt 3, art. 121§1, art.210§4 w związku z art.217§2 Ordynacji podatkowej (analogicznie jak w zażaleniu) oraz art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej wobec niepełnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie jest uprawniony zarzut naruszenia art.267§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż co do zasady skarżącą winny obciążać koszty sporządzenia kopii z akt sprawy. W myśl powołanego bowiem przepisu stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art.178. Koszty sporządzenia kopii są zatem bezpośrednio związane z realizacją zasady określonej w art.178 §3 Ordynacji, zgodnie z którą strona w każdym stadium postępowania może żądać sporządzenia i wydania jej uwierzytelnionych odpisów lub kopii z akt sprawy. Nie ma przy tym znaczenia kto wytworzył dokument znajdujący się z aktach sprawy i czyją jest on własnością – strony, czy organu. W rozpoznanej sprawie żądanie wydania kopii zostało zgłoszone ustnie do protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka, w dniu "[...]" r. Z protokołu tego nie wynika natomiast, jak podniesiono w skardze, że sporządzenie przedmiotowych kserokopii odbyło się z uwagi na nie przygotowanie się organu do zaplanowanego przesłuchania i konieczność wydania przesłuchiwanemu kopii dowodów w celu ustosunkowania się do nich. Podkreślić należy, iż art.178§1 Ordynacji podatkowej uprawnia strony do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii, czy odpisów. W przypadku skorzystania z tych uprawnień strona nie jest oczywiście obciążana żadnymi kosztami przez organ, ponosi jednakże własne koszty. W sytuacji gdyby strona, korzystając z uprawnienia określonego w art.178§1 Ordynacji podatkowej, dokonała kopiowania na "rynku" usług kserograficznych, musiałaby przecież ponieść koszt tej usługi. Bezpodstawny jest również zarzut, że obciążenie strony kosztami postępowania ma charakter represyjny. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, gdyż, jak już wskazano, obciążenie tymi kosztami wynika bezpośrednio z treści art.267§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, iż art.267§1 Ordynacji określa zamknięty katalog kosztów, które obciążają wyłącznie stronę postępowania podatkowego i stanowią odstępstwo od zasady określonej w art.264 tejże ustawy, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Ustawodawca nie pozostawił przy tym organowi swobody w uznawaniu, w jakich sprawach, czy też okolicznościach organ obciąża stronę kosztami sporządzenia odpisów lub kopii, a jakich może od tego odstąpić. Zapis ustawowy jest w tym zakresie jednoznaczny: "stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii". Zasadne są natomiast zarzuty dotyczące wysokości ustalonych kosztów, a w szczególności doliczenia do ustalonych w wyniku kalkulacji kosztów podatku od towarów i usług. Po pierwsze, w ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do doliczenia do skalkulowanej ceny kopii podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.15 ust.6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sporządzanie odpisów i kopii z akt sprawy na żądanie strony postępowania jest obowiązkiem organu, wynikającym z art.178§3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, iż sporządzając te odpisy (kopie) urząd obsługujący organ realizuje, nałożone na niego ustawą, zadania. Strona postępowania i organ nie zawierają w tym celu żadnych umów cywilnych. Po drugie, stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie określa ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania kserokopii, dając tym samym uprawnienie do ich ustalania organowi podatkowemu. Wysokość kosztów powinna odzwierciedlać jednakże faktyczne koszty sporządzenia kopii, nie można w nich uwzględniać kosztów pośrednich, jak np. funkcjonowania urzędu obsługującego organ podatkowy. W przypadku kwestionowania wysokości ustalonych kosztów w zażaleniu organ odwoławczy winien przedstawić kalkulację, na której oparł się ustalając koszty postępowania, zamiast poprzestawać na lakonicznym stwierdzeniu, że kalkulację opracowano "na podstawie nakładów rzeczowych i osobowych zarachowanych w księgach rachunkowych Izby Skarbowej". Brak przedstawienia kalkulacji traktować zatem należy jako brak odniesienia się do zarzutów zażalenia i tym samym naruszenie art.210§4 w związku z art.217§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.210§1 pkt 6 w związku z art.217§2 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdego postanowienia jest jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Art.210§4 Ordynacji stanowi, iż uzasadnienie winno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżone postanowienie z tego punktu widzenia jest wadliwe. Nadto podnieść należy, iż zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji, czy postanowienia bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie rozstrzygnięć, które może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę wydanego aktu (decyzji, czy postanowienia). W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art.15 ust.6 ustawy VAT), które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania (art.124 i art.210§4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do brzmienia art.200 i art.205§2 w zw. z §4 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.