I SA/Ol 223/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia 9 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. D. (dalej : "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 8.952 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. w kwocie 4.612 zł. W wyniku przeprowadzonych czynność sprawdzających organ I instancji ustalił, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", strona nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. i nie wykazała jej w zeznaniu PIT-36L za 2012r. W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nie zgodził się ze sposobem wyliczenia przez organ zaliczki za grudzień 2012r.. Wyjaśnił, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. istnieją dwie metody ustalania zaliczki na podatek dochodowy: jedna bez uwzględnienia różnic remanentowych, a druga uwzględniająca te różnice i umożliwiająca obliczenie miesięcznej zaliczki na podatek od rzeczywistego dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Wskazał, że w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. uzależniono możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko od sporządzenia przez podatnika remanentu. Nie ma przy tym przepisu, który obligowałby do stosowania ww. metody w ciągu całego roku. Podatnik zastosował się do art. 44 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., do czego miał prawo, zatem zaliczka za grudzień 2012r. nie wystąpiła. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok z dnia 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 70/13 oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów i artykuł z Przeglądu Podatku Dochodowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Zaznaczył, że spór dotyczy rozliczenia przez stronę (wspólnika spółki cywilnej "A", posiadającego 50% udziałów w spółce) remanentu końcowego za 2012r. w ramach obliczenia zaliczki miesięcznej za miesiąc grudzień 2012r., w wyniku czego strona nie dokonała wpłaty za ostatni miesiąc 2012r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na treść art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 2 i 6 u.p.d.o.f. Zauważył, że z dniem 1 stycznia 2012r. wszedł w życie znowelizowany przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., który określał nowe zasady płatności należnej zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. W pozostałym zakresie regulacja dotycząca zaliczek na podatek pozostała bez zmian. Zgodził się z podatnikiem, że art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala ustalić dochód według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ww. ustawy (z uwzględnieniem różnic remanentowych), ale ustalenie dochodu w ten sposób jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik sporządza takie remanenty na koniec każdego miesiąca, bądź sporządzenie remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto wskazał na treść § 27 i § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki "A" nie sporządzali comiesięcznych remanentów w celu obliczania zaliczek miesięcznych. Z przedłożonych przez stronę za poszczególne miesiące 2012r. dokumentów wynika, że spółka w comiesięcznym bilansie firmy wykazywała przychody i koszty ich uzyskania, jednocześnie wykazując za poszczególne miesiące 2012r. remanenty początkowe i końcowe w kwocie 0 zł. W toku postępowania strona przedłożyła tylko dwa spisy z natury, które zostały sporządzone na dzień 30 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012r. Tym samym, organ stwierdził, że spółka sporządzała tylko remanenty roczne. Potwierdzeniem tego jest też sposób wyliczenia zaliczek za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - w kwotach bez uwzględnienia remanentów miesięcznych. Organ II instancji uznał, że podatnik nie miał prawa, przy obliczeniu zaliczki za grudzień 2012r., uwzględnić różnic remanentowych rocznych, skoro wspólnicy nie sporządzali comiesięcznych remanentów w 2012r. Dochód z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia comiesięcznych zaliczek ustalali jako różnicę pomiędzy wynikającymi z ksiąg podatkowych przychodami i kosztami ich uzyskania. Dokonując rozliczeń miesięcznych za poszczególne miesiące 2012r. faktycznie ustalali zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o metodę określoną w art. 44 ust. 2 zdanie pierwsze, tj. bez uwzględnienia różnic remanentowych. W ocenie organu, remanent sporządzony na dzień 31 grudnia danego roku jest remanentem rocznym, a nie miesięcznym. Nie można natomiast uwzględnić remanentów rocznych, przy wyliczaniu zaliczki za grudzień danego roku podatkowego. Jednocześnie zaznaczył, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. zobowiązują podatników do zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisów z natury w terminach innych niż obowiązkowe spisy roczne. Odnosząc się do powołanego wyroku, organ stwierdził, że zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego, bowiem podatnik faktycznie sporządzał comiesięczne remanenty. Podobnie, nie mogą wpływać na decyzję organu powołane interpretacje indywidualne i artykuł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że na podstawie art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. ustalił zaliczkę za grudzień 2012r. w wysokości zero. Dzień 31 grudnia jest końcem roku, ale też końcem miesiąca grudnia. Zmieniony termin wpłaty zaliczki za grudzień, spowodował włączenie tego miesiąca do pozostałych miesięcy. Dlatego w dowolnym miesiącu podatnik ma prawo sporządzić spis z natury i dokonać obliczenia zaliczki za miesiąc według ww. przepisów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał dwie interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy sposobu obliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012r. Skarżący stoi na stanowisku, że wobec ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. za miesiąc grudzień 2012r., nie powstał obowiązek wpłacenia zaliczki za sporny miesiąc. Organy podatkowe natomiast uznały, że wspólnicy spółki nie sporządzali comiesięcznych remanentów w celu obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2012r., dlatego też remanent sporządzony na 31 grudnia 2012r. jest remanentem rocznym i nie może stanowić podstawy do obliczenia zaliczki na podatek za grudzień 2012r. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...). Zgodnie z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczania zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Wymieniony przepis stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Powołane przepisy określają zatem dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę obliczania zaliczki na podatek dochodowy. Pierwsza z nich polega na ustaleniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych, a druga z ich uwzględnieniem (umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Z akt sprawy, co jest bezsporne, wynika, że wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali miesięcznych remanentów w celu obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2012r. Obliczając zaliczkę za poszczególne miesiące 2012r. posługiwali się pierwszą z wymienionych metod, tj. obliczali różnicę pomiędzy wynikającym z ksiąg podatkowych przychodem i kosztami jego uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych. Sporządzili remanenty jedynie na dzień 30 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012r., czyli remanenty roczne, a nie miesięczne. Wobec powyższego stwierdzić należy, że remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2012r. był w rozpoznanej sprawie również wyłącznie remanentem rocznym, a nie miesięcznym. Z treści art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy, którzy obliczają dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych sporządzają na koniec miesiąca remanent (podkr. Sądu). Zdaniem Sądu, zastosowanie liczby mnogiej, wskazuje, że nie ma to być czynność jednorazowa, ale pewna ciągłość zdarzeń - sporządzania remanentów miesięcznych i obliczania zaliczek na podstawie faktycznego dochodu. Jako dodatkowy argument, przemawiający za prawidłowością powyższego wskazać można, że wspólnicy nie zawiadomili o zamiarze sporządzenia spisu z natury na koniec miesiąca grudnia 2012r. Sporządzony remanent na dzień 31 grudnia 2012r., którego to sporządzenie jest obowiązkiem podatnika, uznać zatem należy za remanent roczny, a nie miesięczny. Jeżeli podatnik dotychczas nie sporządzał remanentów miesięcznych i nie korzystał z możliwości obliczania zaliczki na podatek na podstawie zdania drugiego art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., to w celu wykluczenia jakichkolwiek wątpliwości, czy remanent sporządzony na dzień 31 grudnia jest remanentem miesięcznym, czy też rocznym, winien dochować szczególnej staranności i zawiadomić organ o zamiarze sporządzenia remanentu miesięcznego. Wówczas organ nie miałby podstaw do kwestionowania miesięcznego charakteru spornego spisu z natury, będącego podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Przywołać w tym miejscu należy treść § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który zobowiązuje podatników do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych (...), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (ust. 1). Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (ust. 2). Zgodnie natomiast z § 28 ust. 4 ww. rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Powołany przepis nie przewiduje żadnych sankcji braku stosownego zawiadomienia, ale jednak obowiązek taki wprowadza i zwłaszcza w sytuacji, gdy remanent może być potraktowany jako roczny, a nie miesięczny, podatnik - jak już wskazano - winien z obowiązku tego się wywiązać. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust.1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (taka sytuacja w sprawie nie zaistniała – roczne zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 22 kwietnia 2013r.) W konsekwencji powyższego prawidłowo organy stwierdziły, że podatnik winien obliczyć należną zaliczkę za miesiąc grudzień 2012r. i wykazać ją w zeznaniu rocznym PIT-36L. Skoro tego nie uczynił, zasadne było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz określenie wysokości odsetek za zwłokę na dzień założenia zeznania podatkowego od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. (od dnia 22 stycznia 2013r. do dnia 22 kwietnia 2013r.). Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd wskazuje, że analizując i powołując się na wyroki i interpretacje należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa. Nie wolno więc tez zawartych w nich generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się sąd, czy organ. Powołany wyrok i indywidualne interpretacje pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.