I SA/Ol 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w E., "B" Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2004r. nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000 zł od umowy pożyczki zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w E. a "A" Sp. z o.o. z siedzibą w E. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej kontroli skarbowej w "A" stwierdził, że w dniu 15.11.2001r. Spółka ta zawarła umowę z "B" Sp. z o.o. nazwaną przez strony "umową dostawy", na mocy której "A" zobowiązała się dostarczyć benzynę bezołowiową EURO 95 za łączną kwotę 600.000 zł Spółce z o.o. "B". W ocenie kontrolującego umowę tę należałoby zakwalifikować jako umowę pożyczki z uwagi na dużo wcześniejszy od umownego zwrot kwoty określonej przez strony jako "zaliczka" bez podjęcia działań zmierzających do realizacji dostaw benzyny, a ponadto z uwagi na określanie w dokumentach bankowych kwoty przekazanej jak i zwróconej w czterech ratach mianem pożyczki. Kserokopia umowy i odpisy dokumentów bankowych zostały przekazane Urzędowi Skarbowemu jako materiał dowodowy do wykorzystania w ewentualnym postępowaniu podatkowym. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż "A" nie była wytwórcą bezołowiowej benzyny EURO 95. Wskazał ponadto, że w zawartej umowie strony nie określiły ilości jak i wymogów jakościowych jakie miałby spełniać dostarczony produkt oraz, że z treści umowy wynikało, że odbiorca zapłacił dostawcy przedpłatę w wysokości 600.000 zł przed realizacja dostaw, zaś dostawca zobowiązał się do zwrotu przedpłaty w terminie 7 dni. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że zwrot wpłaconej kwoty został dokonany w 4 ratach. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że prezes "A" Sp. z o.o. posiadał 50% udziałów w Spółce "B". Te okoliczności, jak i zeznania przesłuchanych w charakterze świadków prezesów zarządów obu spółek zarówno w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i rozstrzygającego sprawę w trybie odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziły zamiar zawarcia przez strony umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a nie umowy dostawy. Dokonując tej oceny organy podatkowe kierowały się zarówno treścią art. 605 K. c określającego cechy umowy dostawy jak i treścią art.720 k.c. W oparciu o powyższe uznały, że nie został zrealizowany zamiar jak i cel stron umowy określonej jako umowa dostawy. Zamiarem stron w opinii organów podatkowych było wyłącznie udzielenie krótkotrwałej pożyczki Spółce "B". Kierując się treścią art.1 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art.4 pkt 1 tej ustawy organy podatkowe określiły podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% przekazanej kwoty pieniężnej. Dokonując tej oceny organ odwoławczy powołał się ponadto na art.24a ustawy Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe badające treść czynności prawnej obowiązek uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności - a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi potrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Ponadto stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia umowy dostawy była błędna. Zgodnie bowiem z art.7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie zachodzi zatem tak jak przyjmują to organy podatkowe potrzeba osobistego wyprodukowania towaru i późniejsze przeniesienie jego własności na odbiorcę. Podnosi, że kwestionowanie celu umowy i zamiaru stron na podstawie spłaty pobranej kwoty jest nieuzasadnione i niedopuszczalne. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W przedmiotowej sprawie obie Spółki prowadziły działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt przekazania przez Spółkę "A" na rzecz "B" kwoty 600.000 zł, następnie zaś zwrot wskazanej kwoty w czterech ratach. Spór sprowadza się do kwalifikacji prawnej zwartej umowy, na mocy której doszło do przekazania środków pieniężnych i związanych z tym skutków w postaci obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe dokonując oceny charakteru prawnego dokonanego świadczenia kierowały się treścią art.24a ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązkiem organów podatkowych było bowiem zbadanie z punku widzenia przepisów regulujących publicznoprawne obowiązki podmiotów, treści zawartej umowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 marca 1996r. sygn. akt SA/KA 16/95, wyrok NSA z dnia 7 listopada 1991r. sygn. akt SA/Po 1198/91). Zgodnie z art. 720 K. c z umową pożyczki mamy do czynienia wtedy, gdy wolą dającego pożyczkę było przeniesienie na własność pożyczkodawcy określonej ilości pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych co do gatunku), a biorący pożyczkę zobowiązał się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy (lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Natomiast przez umowę dostawy należy rozumieć zobowiązanie, na mocy którego jedna ze stron (dostawca) zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z ogólnymi regułami prawa cywilnego dotyczącymi czynności prawnych "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu" (art. 65 § 2 k.c.) Zgromadzone dowody w postaci umowy, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków prezesów Spółek pozwalają stwierdzić, że wolą stron było udzielenie pożyczki. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że warunkiem koniecznym do uznania, że doszło do zawarcia umowy dostawy jest ustalenie czy dostawca był wytwórcą dostarczonych rzeczy, w sytuacji zaś gdy zobowiązująca się Spółka "A" nie była wytwórcą bezołowiowej benzyny EURO 95 należało stwierdzić, że nie doszło do zawarcia skutecznej umowy dostawy w rozumieniu art. 605 k.c. Nadto biorąc pod uwagę ogólne reguły prowadzenia działalności gospodarczej nielogiczne wydaje się również w ocenie Sądu, że strony - będące podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarcza chcący zawrzeć skuteczną umowę dostawy nie określiłyby ilości i jakości dostarczanego produktu określając wyłącznie wartość dostawy. Zatem w kontekście ustalonych faktów należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że celem i zamiarem stron było udzielenie wyłącznie krótkotrwałej pożyczki. Cel ten strony zrealizowały skutecznie, bowiem "A" przeniosła na własność określone środki pieniężne w kwocie 600.000 zł, środki te pozostawały przez pewien okres w wyłącznej dyspozycji "B", a następnie zostały zwrócone w czterech ratach. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że zamiarem stron było przeniesienie przez jedną stronę umowy na własność drugiej określonej ilości pieniędzy z zastrzeżeniem jej zwrotu a nie zrealizowanie dostawy towaru w zamian za określoną sumę pieniężna. W tych warunkach orzekające organy prawidłowo kierując się treścią art.1 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz.959 z p. zm.) stwierdziły, że czynność nazwana przez strony umową dostawy w istocie rzeczy była pożyczką, podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Reasumując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w tym zakresie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji dążyły do ustalenia prawdy materialnej. Według własnej wiedzy i doświadczenia oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceny tej zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów. Chybiony jest zarzut, iż organy podatkowe definiując umowę dostawy winny odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie tych czynności, które zostały unormowane (nazwane) w Kodeksie cywilnym, zatem definiując te umowy organy podatkowe zasadnie kierowały się normami Kodeksu cywilnego. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług bądź jest zwolniona z tego podatku. W badanej sprawie żadna ze Spółek nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego zatem z tytułu zawartej umowy pożyczki nie opłaciła podatku od towarów i usług czy też korzystała ze zwolnienia od tego podatku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).