I SA/Ol 225/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 3776 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2003r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do marca i od maja do listopada 2001r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień 2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że W.P. prowadził w 2001r. działalność gospodarczą zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że W.P. zaniżył obroty i należny podatek VAT za miesiące od stycznia do października 2001r. Na podstawie badania dokumentacji podatkowej stwierdzono, że w 2001r. podatnik dokonywał zakupu paliw płynnych od spółki cywilnej "A" M.P. i G.S.. Zakupy udokumentowane zostały 42 fakturami VAT i ujęte w ewidencji podatkowej podatnika. Do akt postępowania organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2003r., włączył dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A" dokumentujące transakcje handlu paliwami płynnymi pomiędzy "A", a W P. w postaci: zeznań M.P. i W.S. z dnia 9 listopada 2001r., zeznań A.R. z dnia 9 listopada 2001r. oraz z 21 lutego 2002r., wyciągów z zeszytów A-4 i A-5 oraz druków D-8 wraz z rozliczeniem sprzedaży hurtowej na dzień, z których to wynikało, że W.P. dokonywał zakupu paliw w ilościach znacznie większych niż udokumentowane fakturami VAT. Na podstawie konfrontacji faktur zakupu zaewidencjonowanych przez W.P. dla celów podatku VAT z powyższymi dowodami ustalono wartość niezaewidencjonowanych zakupów i wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży: benzyny bezołowiowej i uniwersalnej, oleju napędowego i opałowego w okresie od stycznia do października 2001r. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 sierpnia 2003r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001r., stwierdzając, że podatnik poprzez nieudokumentowanie wszystkich transakcji sprzedaży paliw płynnych naruszył art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2003r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opisana decyzja uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2004r., sygn. akt I SA/Ol 21/04, wobec stwierdzenia naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej W celu wykonania orzeczenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), przekazał sprawę do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W toku postępowania uzupełniającego przesłuchano w charakterze świadków czterech kierowców firmy "A" na okoliczność dostaw paliw do stacji W. P. oraz stronę na okoliczność możliwości jednorazowego odbioru paliwa w ilościach zaewidencjonowanych w dokumentach zabezpieczonych w spółce "A", a także uzyskano informację z Urzędu Miasta i Gminy w M. o stacjach paliw działających w 2001r. w M.. Nadto, postanowieniem z dnia 23 marca 2005r., włączono do akt postępowania uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r., sygn. akt "[...]". W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż W.P. dokonywał niezaewidencjoowanych zakupów paliwa w spółce "A" i osiągał niezaewidencjonowane obroty z ich sprzedaży. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2000 – 2001 w firmie "A", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, w dniu 31 października 2003r., decyzję określającą podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do października 2001r. Z decyzji tej wynika, że "A" dokonywał w kontrolowanym okresie m.in. niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Powyższe ustalono na podstawie analizy dokumentacji firmy prowadzonej dla celów podatkowych w zestawieniu z materiałami z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Ochrony Państwa w postaci: - druków D-8 i stanowiących załącznik do nich rozliczeń sprzedaży hurtowej (RHS), zawierające dzienne zapisy stanu paliw, przesunięcia magazynowe oraz rzeczywisty ich obrót, - sześciu zeszytów prowadzonych przez pracowników spółki i M.P., w których ujmowano niezaewidencjonowany A, stany paliw i faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu, - zeznań M.P. i W.S. potwierdzających dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu w drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w zeszytach, - kserokopii dowodów dostaw. Zapisy na drukach D-8 oraz rozliczenia sprzedaży hurtowej w spółce "A" prowadzone były codziennie, z wyjątkiem niektórych dni świątecznych, od dnia 2 stycznia 2000r. do dnia 31 października 2001r. Na drukach D-8 zapisywano codzienne stany paliw w poszczególnych zbiornikach, ujmowano dostawy i wydania paliw zarówno na podstawie dokumentów zakupów i sprzedaży, jak i dostaw i wydania paliw, na które brak było dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej wystąpiły także w zabezpieczonych zeszytach. Na drukach nazwanych "rozliczenie sprzedaży hurtowej" znajdują się zapisy dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży, terminu zapłaty. Zapisy te częściowo znalazły potwierdzenie w dokumentacji księgowej spółki, a pozostałe w zabezpieczonych zeszytach. Wykazana w rozliczeniach sprzedaży hurtowej, sprzedaż hurtowa poszczególnych paliw znajdowała odzwierciedlenie na drukach D-8 i była odejmowana od dostaw i stanu paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpiła niekwestionowana zgodność potwierdzająca, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej, realizowanej dla firmy W.P.. Świadczą o tym zbieżność dat i numerów faktur, rodzaj, ilość i cena paliw, nazwisko kontrahenta oraz nazwa miejscowości. Nadto fakt dokonywania niezaewidencjonowanego zakupu paliw przez W.P. potwierdzają zapisy dokonywane przez pracowników "A" w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Organ podkreślił, iż potwierdzeniem prawidłowości przyjętej oceny stanu faktycznego jest także, włączony do akt sprawy, wyrok Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r., sygn. akt "[...]", którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r., sygn. akt "[...]". W wyroku Sąd dokonał ustaleń faktycznych bez odwoływania się do protokołów zeznań M.P. i W.S., przesłuchanych w charakterze świadków z dniu 9 listopada 2001r.,uznając ten dowód za wadliwy. Analiza dowodów zabezpieczonych w firmie "A" doprowadziła Sąd do przekonania, że nie wszystkie zakupy dokonywane w "A" (m.in. przez W.P.) były dokonywane zgodnie z przepisami o ewidencjonowaniu sprzedaży. Sąd stwierdził, że W.S. i M.P. składając zezna, także w trakcie przedmiotowego postępowania, w Urzędzie Kontroli Skarbowej , świadczyli nieprawdę co do okoliczności sprzedaży paliw poza ewidencją. Odnośnie pośrednictwa W.P. w dostawach paliw dla indywidualnych odbiorców, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie uzupełniające i zgromadzone w jego trakcie dowody nie potwierdziły, że podatnik grzecznościowo pośredniczył w dostawach na rzecz odbiorców indywidualnych. Świadkowie – kierowcy zatrudnieni w "A", zeznali, że dokonywali transportu oleju firmy "A" pod wskazany przez W.P. adres, nie wskazali jednak nazwiska odbiorcy, ani miejscowości. Uznał, że zeznania tychże świadków nie są miarodajne w części w jakiej odnoszą się do pośrednictwa podatnika w dostawach paliw dla odbiorców indywidualnych. Stwierdził, że zeznania świadków w tej części to ogólniki, które mają za zadanie jedynie uprawdopodobnić podnoszone przez stronę okoliczności, niczego jednak konkretnie nie dowodzą i odmówił im mocy dowodowej. Nie dał także wiary zeznaniom podatnika złożonym podczas przesłuchania w dniu 14 listopada 2003r., uznając za nieprawdziwe twierdzenia o jego grzecznościowym pośrednictwie przy zakupie paliwa przez rolników od spółki "A", która to okoliczność miała tłumaczyć wykazanie dostaw w firmie "A" na "koncie" W. P. Twierdzeń tych W.P. nie poparł żadnymi dowodami. Załączone do odwołania oświadczenie W. Z. oraz jego zeznanie w sprawie korzystania z pomocy podatnika przy zakupie paliw od spółki "A", nie podważają, w ocenie organu odwoławczego, mocy dowodowej dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych, z których wynika, że W.P. nabywał poza ewidencją paliwa w spółce "A" Świadek ten zeznał bowiem, że nie wie kto był dostawcą paliwa, stwierdził natomiast, że nie nabył paliwa od W.P., zwrócił się jedynie do niego z prośbą o dostarczenie paliwa do gospodarstwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie dokumenty zabezpieczone w spółce "A’ korespondują ze sobą, są logiczne i spójne zarówno gdy dotyczą transakcji udokumentowanych, jak i tych poza ewidencją. Zapisy w drukach D-8 i w zeszytach prowadzonych przez "A", poprzez określenia: "P.-M.", "P.", "M.", dowodzą, że nabywcą paliw był W.P.. Ustalono bowiem, że w 2001r. w M. poza stacją paliw W.P. działała stacja paliw prowadzona przez B. N. "B". W dokumentach firmy "A" nie stwierdzono, aby odbiorcą paliwa w 2001r. był B. N.. We wszystkich drukach "Rozliczenia sprzedaży hurtowej" zabezpieczonych w "A" pod nazwą kontrahenta występuje zapis: "P.", "P.-M.", z wyjątkiem dostaw z dnia: 10 marca 2001r., 32 marca 2001r., 9 kwietnia 2001r., 28 czerwca 2001r., 13 sierpnia 2001r., gdzie w rubryce kontrahent wpisano "M.". W dokumentach sporządzonych w wymienionych dniach wyszczególnione zostały dostawy niefakturowane i potwierdzone fakturami VAT, z których wynika, że dostawy dotyczyły W.P.. Organ odwoławczy zauważył, że w protokołach kontroli przeprowadzonych w 2001r. przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego stwierdzono stan paliw w chwili dokonywania kontroli, czyli w dniach: 10 kwietnia, 27 lipca, 13 listopada. Stan faktyczny utrwalony w protokołach nie wyklucza zatem możliwości prowadzenia przez podatnika obrotu olejem opałowym poza ewidencją. W.P. przesłuchany w dniu 27 stycznia 2005r. na okoliczność pojemności bazy magazynowej stacji paliw w M. zeznał, że posiadał na stacji trzy zbiorniki paliwowe o pojemności 10.000 litrów każdy, w których przechowywał benzynę bezołowiową, benzynę uniwersalną i olej napędowy oraz jeden zbiornik o pojemności 5.000 litrów, w którym przechowywał olej opałowy. Dowodzi to, że podatnik miał możliwość przyjmowania paliw w rodzajach i ilościach wyszczególnionych w dowodach zgromadzonych w kontroli przeprowadzonej w "A". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezaewidencjonowana sprzedaż paliw płynnych wynika u podatnika z faktu dokonywania niezaewdencjonowanych zakupów tych paliw od spółki "A". Wobec powyższego stwierdził, że W.P. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw, czym zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom: art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisami czynności wykonywane przez podatnika mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1 i art.32 ust.1). Zaznaczył, że pomimo braku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001r. organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia podatku za ten miesiąc z uwagi na wystąpienie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w październiku 2001r., zobowiązania podatkowego w tym miesiącu zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze W.P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa procesowego: - art.120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, - art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się do wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. P., - art.188 oraz art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. P., bez podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny nie uwzględnienia wniosku, -art.121§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą w szczególności na niedopuszczalnej interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz rażące naruszenie prawa materialnego – art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 września 2004r., sygn. akt I SA/Ol 21/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził konieczność uwzględnienia wniosku dowodowego strony – przesłuchania świadka A.P., a ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w formie postanowienia. Organ zaś pominął zarówno wniosek dowodowy, jak i ocenę prawną oraz zalecenia Sądu w tym zakresie, czym naruszył art.153 p.p.s.a. oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie dowodów, których przeprowadzenie zalecił Sąd, organ po ich przeprowadzeniu albo odmówił im mocy dowodowej albo dokonał błędnej oceny, niezgodnej z całokształtem materiału dowodowego. W ocenie skarżącego włączone do akt wyroki sądów karnych uznających W.S. i M.P. za winnych podania nieprawdy, że w spółce "A" nie dokonano sprzedaży paliw poza ewidencją podatkową, nie przesądzają, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją nastąpiła sprzedaż paliw na jego rzecz. Podkreślił, że nieprawdziwe są stwierdzenia zawarte w decyzji dotyczące możliwości przyjmowania przez skarżącego paliw w rodzajach i ilościach wynikających z zeszytów i dokumentów zabezpieczonych w spółce "A", bowiem kontrole skarbowe przeprowadzone w dniach: 10 kwietnia, 27 lipca oraz 13 listopada 2001r. wskazują brak technicznych możliwości odbioru i magazynowania jakichkolwiek ilości oleju opałowego wynikających z zeszytów i dokumentów zabezpieczonych w spółce "A". Zaznaczył, że organy podatkowe zarzucają podatnikowi uchybienie: art.2 ust.1 ustawy o VAT - nie przedkładając żadnego dowodu na wykonanie czynności sprzedaży i nie wskazując żadnego ewentualnego nabywcy towaru, art.15 ust.1 ustawy o VAT - nie wskazując żadnej kwoty należności, art.29 ust.1 ustawy o VAT – nie wskazując jaki obrót i na rzecz kogo nie został zaewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej, art.32 ust.1 ustawy o VAT – nie wskazując kiedy i na rzecz jakiego podmiotu skarżący nie wystawił faktury VAT, natomiast z żadnego przepisu ustawy o VAT nie wynika podstawa orzeczenia kwoty podatku należnego w oparciu o domniemanie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2005r., skarżący podniósł dodatkowo, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2004r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r., sygn. akt "[...]", natomiast taki dokument nie znajduje się z aktach sprawy, gdyż trudno uznać za powyższe zbiór luźnych, bliżej nie sprecyzowanych i nie uwierzytelnionych stron z uzasadnienia jakiegoś wyroku. Zaznaczył, iż dowód ten – nawet w przypadku przejęcia, iż jest to dowód wskazany w postanowieniu organu – nie jest istotny w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazuje na niezaewidencjonowaną sprzedaż jaka miała miejsce w firmie "A" , a nadto w odniesieniu do skarżącego wskazane w uzasadnieniu wyroku czynności dotyczącą roku 2000, a przedmiotem postępowania jest rok 2001. Zakwestionował również przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, złożonych w dniu 27 stycznia 2005r., zarzucając jego przeprowadzenie z naruszeniem art.190§1 i §2 w zw. z art.199 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że wobec powyższego nie może on stanowić dowodu w sprawie stosownie do art.180§1 Ordynacji podatkowej. Nadmienił, że w tym przesłuchaniu skarżący stwierdził, iż olej opałowy przechowywał w zbiornikach "do czasu kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej" ,zaś z protokołów tego Urzędu wynika, że zbiornik 5.000 l nie był używany w 2001r. ze względu na podejście wodą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że przesłuchanie A.P. miało dotyczyć okoliczności dokonywania odbioru paliw ze spółki "A" wyłącznie na podstawie faktur, a to nie było kwestionowane, badaniu i dowodzeniu podlegały okoliczności wskazujące na obrót poza ewidencją. Wskazał, że przed wydaniem decyzji pełnomocnik podatnika skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie wniósł żadnych uwag. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że paliwo było rzekomo dostarczane pod adres wskazanych przez skarżącego odbiorców, a zapłata przekazywana była bezpośrednio przez kierowców do spółki "A" nie dowodzi, że nabywcą paliwa byli nabywcy indywidualni, a nazwisko "P." znalazło się w dokumentach "A" z niewidomego powodu. Zeznania kierowców to tylko jeden z wielu zebranych w sprawie dowodów, które podlegały ocenie organu i na tle wszystkich zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że nazwisko skarżącego w dokumentacji "A" jest dowodem dokonywania zakupów i sprzedaży paliwa poza ewidencją. Organ uznała, że fakt sprzedaży niezaewidencjonowanej został wykazany na podstawie analizy materiałów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy UOP w spółce "A" z fakturami posiadanymi przez podatnika i złożonymi deklaracjami VAT-7 - organ wbrew stanowisku skarżącego nie ma obowiązku wskazywać konkretnych nabywców. Odnośnie możliwości magazynowania zakupionego paliwa organ stwierdził, że podatnik miał możliwość przyjmowania paliw w rodzajach i ilościach wyszczególnionych w dowodach zabezpieczonych w spółce "A" - stan faktyczny utrwalony w protokołach kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowe dotyczy tylko trzech konkretnych dni i wnioski z tych kontroli nie mogą być przenoszone na cały okres działalności podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 września 2004r., sygn. akt I SA/Ol 21/04, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszył art.187§1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż organ winien przesłuchać kierowców firmy "A" na okoliczność dostaw paliwa do stacji W.P. oraz bezpośrednio do rolników, którzy zamawiali, jak twierdził skarżący, paliwo za jego pośrednictwem. Nadto organ winien był ustalić, czy w M. istnieje wyłącznie stacja paliw prowadzona przez skarżącego oraz czy istnieje możliwość jednorazowego odbioru przez W.P. paliwa w ilościach wynikających z dowodów zabezpieczonych w spółce "A". Znaczna część uzasadnienia opisanego orzeczenia Sądu odnosiła się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się organu do wniosku dowodowego podatnika – zeznań pracownika stacji paliw skarżącego A. P. na okoliczność dokonywania odbioru paliw od firmy "A" wyłącznie z fakturami. Sąd stwierdził, że organ uchybił w tym zakresie art.188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył także, że ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w formie postanowienia. Stosownie natomiast do brzemienia art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ administracji, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o: zeznania kierowców zatrudnionych w 2001r. w spółce "A", informację z Urzędu Miasta i Gminy M. w sprawie istnienia innej, poza należącą do W.P., stacji paliw w M. w 2001r., zeznanie W.P. na okoliczność zbiorników paliw eksploatowanych przez podatnika w 2001r. oraz włączył do akt sprawy kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt "[...]" oraz postanowienie Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r., sygn. akt "[...]". Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast, po raz kolejny, do wniosku skarżącego, w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P., na okoliczność dokonywania odbioru paliw od firmy "A" wyłącznie z fakturami, po ich uprzednim podpisaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że opisany wniosek dowodowy zawarty został w odwołaniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2003r., zaś po uchyleniu decyzji organu odwoławczego sprawa wróciła do tegoż organu w celu rozpoznania przedmiotowego odwołania. Identycznie jak uprzednio, organ nie ustosunkował się do wniosku nawet w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast w odpowiedzi na skargę wskazał, że:"(...) Zakup paliwa na podstawie faktur VAT nie był kwestionowany przez organy podatkowe i nie istniała potrzeba potwierdzania tych zdarzeń. Natomiast całokształt okoliczności sprawy i zgromadzone w postępowaniu dowody wskazywały, iż zakupy przez Podatnika paliwa z Firmy "A" odbywały się również poza ewidencją i te okoliczności podlegały badaniu oraz dowodzeniu w trakcie postępowania." Z powyższego wynika, że organ nie zapoznał się dokładnie z wnioskiem dowodowym skarżącego, który poprzez zeznania A.P. udowodnić chce, że zakupy paliwa od "A" odbywały się wyłącznie na podstawie faktur VAT, a zatem żądanie przeprowadzenia opisanego dowodu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dowód zgłoszony jest na tezę odmienną od stwierdzonej już na niekorzyść podatnika. Istotą niniejszego sporu jest bowiem ustalenie, czy W.P. dokonywał nabycia od firmy "A" paliw wyłącznie – jak twierdzi skarżący - na podstawie faktur VAT, czy też - jak twierdzi organ – również poza ewidencją. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, organ ponowie naruszył w rozpoznanej sprawie art.187§1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ uchybił art.153 p.p.s.a., gdyż będąc związanym wskazaniami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 9 września 2004r., nie wykonał wszystkich zaleceń Sądu. Wobec powyższego organ winien, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przesłuchać A. P. na okoliczność zakupu paliw od firmy "A" włącznie na podstawie faktur VAT. Stosownie zaś do art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Naruszenie to mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu mogły ujawnić się nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu, które mają znaczenie dla sprawy. Powtórzenia wymaga także przeprowadzenie dowodu z zeznań W. P.. Dowód ten przeprowadzony został, jak słusznie wskazuje skarżący, z naruszeniem art.190§1 i §2 w związku z art.199 Ordynacji podatkowej. Zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2005r. organ poinformował pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin, a zamiast tego dowodu przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Zgodnie z art.199 w związku z art.190 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony przynajmniej na 7 dni przed terminem, co jest o tyle istotne, że ma on prawo zadawać pytania. Na obecnym etapie postępowania trudno oczywiście stwierdzić jaki wpływ na wynik sprawy ma opisane uchybienie i w jakim zakresie powtórzenie tego dowodu wzbogaci, czy uzupełni materiał dowodowy. Zaznaczyć należy, iż przesłuchanie strony jest dowodem znaczącym i nie sposób jest przewidzieć jego przebiegu, a tym samym jego wyniku, gdyby odbywało się ono w obecności pełnomocnika strony, który brałby w nim czynny udział. Zaznaczyć także należy, iż uprawniony jest zarzut skarżącego dotyczący włączenia do akt sprawy kserokopii orzeczeń: postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18 maja 2004r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r. Zgodnie z postanowieniem z dnia 28 grudnia 2004r. organ włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie wymienionych orzeczeń. W aktach sprawy znajdują się natomiast kserokopie nieuwierzytelnione, które nadto nie zostały wpięte w sposób uporządkowany, lecz w kolejności zupełnie przypadkowej. Powyższe skutkować może utrudnieniem zapoznania się przez skarżącego z zebranym materiałem dowodowym, przy czym zaznaczyć należy, iż uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Chybiona jest natomiast, podnoszona przez skarżącego, argumentacja mająca na celu wykazanie, że wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r., sygn. akt "[...]", odnosi się jedynie do nabywania paliw przez skarżącego od spółki "A" w 2000r. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd Rejonowy w E. stwierdził bowiem, że:" Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności treść druków D-8, druków "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień", zeszytów stanowiących dowód w sprawie "[...]" oraz dowodów dostaw, a także częściowo zeznań świadków A. R., W. C. i M. S., a także rejestr zakupów towarów handlowych oraz rejestr faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż paliw doprowadziła Sąd do przekonania, że prowadzone w spółce w latach 2000-2001 druki D-8, rozliczenia sprzedaży hurtowej oraz opisane zeszyty są dokumentami, które odzwierciedlają rzeczywisty stan obrotu paliwami w kontrolowanej spółce." (k. 344 akt administracyjnych). Opisane dalej przez Sąd trzy transakcje pomiędzy W.P., a "A" są jedynie przykładem na zgodność zapisów występujących w materiale dowodowym zabezpieczonym w firmie "A" i potwierdzeniem wiarygodności ich treści. Sąd uznał, że oskarżeni W. S. i M. P. odpowiednio w dniach:8 i 7 maja 2002r. w toku postępowania "[...]" prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w E. (wobec W.P.), działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w spółce "A" nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. Wyrok ten wskazuje na niezaewidencjonowaną sprzedaż w firmie "A" m.in. dla W. P. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art.121§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego jest przedwczesny. Stosownie do art.191 Ordynacji organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznanej sprawie organ nie zebrał jeszcze całego materiału dowodowego. W związku z tym nie jest możliwa analiza prawidłowości dokonanej przez organ oceny, zanim tego materiału nie uzupełni. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i art.205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.