I SA/Ol 227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2007 r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 grudnia 2006r., znak: "[...]", wydaną po wznowieniu postępowania, którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z dnia 13.05.2002r., znak: "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25.01 .2002r., znak: "[...]". Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. były następujące ustalenia i wnioski: Postanowieniem z dnia 4 października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił na żądanie strony z dnia 24 sierpnia 2006r. postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. W żądaniu wznowienia skarżąca spółka A wskazała, jako nową okoliczność w sprawie fakt, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. spółka wykazała w deklaracji podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały wykorzystane dla celów prywatnych wspólników spółki. Na tę okoliczność zostało przedłożone oświadczenie J. L. wspólnika spółki. Decyzją wydaną w wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w O. orzekł, iż nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 13.05.2002r. Stwierdził, iż pomimo wystąpienia przesłanek z art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.7 ust.3 oraz 19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 2 w związku z art.2 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie, iż spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur: nr "[...]" i nr "[...]" pomimo braku opodatkowania przekazania towarów, których zakup został udokumentowany ww. fakturami. Podniosła, iż w sytuacji, gdy nabyte towary są przekazane na potrzeby osobiste wspólników, to takie przekazanie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym podatnikowi, który je nabył przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stwierdziła, że obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur pomimo, iż w świetle art. 7 ust.3 ustawy o VAT, nie była do tego uprawniona. Co oznacza, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za lipiec 2001r. – jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania podtrzymał stanowisko organu I instancji i stwierdził, że wskazana przez spółkę okoliczność stanowi przesłankę z art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże pozostaje ona bez wpływu na wysokość podatku naliczonego w miesiącu lipcu 2001r., przyjętego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 13.05.2002r. Zatem nie daje podstawy do jej uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, w przypadku, gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. Zwolnieniu od podatku podlegają między innymi czynności przekazania towarów na cele osobiste, o ile przy nabyciu tych towarów podatnik nie dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. Spółka nie dokonała takiego pomniejszenia, a zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 7 ust.3 ustawy o VAT nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Dlatego też, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2001r. Za nietrafny uznał zatem, zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 245§1 pkt3 lit a, w sytuacji gdy dowiedziono, że spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr "[...]" i nr "[...]" – przysługiwało. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 Ordynacji podatkowej oraz ich wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej. Wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek strony i strona wskazała zakres tego żądania. Wokół tego żądania powinno koncentrować się postępowanie podatkowe i jego powinno dotyczyć rozstrzygnięcie, tak też organy podatkowe postąpiły w rozpoznawanej sprawie. Żądanie Spółki dotyczyło wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego i w tym zakresie zostało rozpatrzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A spółka jawna w upadłości wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust.3 oraz 19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 2 w związku z art.2 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 245§1 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przekazania towarów na potrzeby osobiste wspólników, a także opodatkowania tego przekazania podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, podniosła, że w sytuacji, gdy nabyte towary są przekazane na potrzeby osobiste wspólników, to takie przekazanie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym podatnikowi, który je nabył przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jeżeli jednak podatnik nie odliczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przekazanych towarów, to ich przekazanie na potrzeby osobiste wspólników jest zwolnione z podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro spółka odliczyła podatek VAT, to w sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W jej ocenie takie stanowisko jest błędne. Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazanych na potrzeby osobiste podatnika implikuje konieczność opodatkowania takiej czynności. Zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie bowiem wyłącznie, gdy obniżenia podatku należnego nie dokonano. Zdaniem spółki, skoro była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr "[...]" i nr "[...]" to jednocześnie była zobowiązana do opodatkowania przekazania towarów, których nabycie zostało udokumentowane w/w fakturami. Tego zaś nie uczyniła. Oznacza to, że nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W świetle wskazanych uchybień przepisom prawa materialnego - zarzuciła naruszenie art. 245§1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie powinna być wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w sposób odmienny niż dotychczas, tj. odmawiająca spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr "[...]" i nr "[...]" lub opodatkowująca przekazanie towarów na potrzeby osobiste podatnika i określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2001r., w prawidłowej wysokości. Zarzuciła, że organy podatkowe nie zbadały stanu faktycznego w sprawie, bowiem nie wyjaśniły faktu przekazania przez spółkę towarów zakupionych na podstawie spornych faktur na potrzeby osobiste wspólników oraz opodatkowania tego przekazania, czym naruszyły art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przywołać też należy przepis art.134 §1 p.p.s.a stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawna. Oceniając zaskarżoną decyzję w wyżej określonym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy A Spółka jawna w upadłości miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z dwóch faktur otrzymanych w lipcu 2001 r. dokumentujących nabycie towarów, które zostały następnie przekazane przez spółkę wspólnikom do wykorzystywania w celach osobistych. Spółka optuje za poglądem, że takiego prawa nie miała, a tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. dokonane w ostatecznej decyzji z dnia 13 maja 2002 r. nie było prawidłowe, w związku z czym po wznowieniu postępowania powinno dojść do uchylenia tej decyzji. W szczególności ów brak prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony spółka wywodzi z faktu, że czynność, jaką było przekazanie przez nią wspólnikom do wykorzystywania w celach osobistych zakupionych towarów zgodnie z art. 2 ust.3 pkt.2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tymczasem Spółka tej czynności nie opodatkowała. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest odmienne. Uważa on, iż podatnik tj. A Spółka jawna w upadłości miała prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z dwóch faktur a uprawnienie to wywodzi z art.19 ust.1 w zw. z art. 25 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony z dwóch faktur w rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r., to nie wchodzi w grę zastosowanie art.7 ust. 3 ustawy o VAT. Analizując zaskarżoną decyzję należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej niżej ustawą o VAT 93) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1), eksport i import towarów lub usług (ust. 2), a także, między innymi, przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy (ust. 3 pkt 1) i przekazanie towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia a także zatrudnionych przez niego pracowników (ust. 3 pkt 2). Jako przekazanie (w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z 1993 r. o podatku VAT) należy traktować nieodpłatne wydanie towaru. W przypadku przekazania towar może przechodzić na własność innego podmiotu, bądź nie. Na przykład, jeżeli nie będzie zachowana forma aktu notarialnego pod rygorem nieważności, a faktycznie towar będzie wydany na określone przez ustawodawcę potrzeby, to przy przekazaniu obowiązek podatkowy powstaje zawsze, a w przypadku darowizny - niekiedy. W sytuacji, gdy podatnik decyduje o przekazaniu określonego towaru na potrzeby osobiste wspólników ( jak w rozpoznawanej sprawie), zobowiązany jest uiścić należny podatek. Zwolnieniem w zakresie podatku VAT objęto między innymi czynności polegające na przekazaniu przez podatnika towarów lub świadczeniu usług na potrzeby podatnika lub podmiotów wymienionych w art.2 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT, jednak warunkiem zwolnienia jest określone zachowanie się podatnika dokonującego czynności przekazania polegające na niepomniejszeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów następnie przekazanych ( art.7 ust.3 ustawy o VAT) Zatem zwolnienie przewidziane w art.7 ust.3 ustawy o VAT ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i to zarówno gdy prawo to było wyłączone na mocy przepisów ustawy o VAT jak i wówczas gdy podatnik dobrowolnie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonania odliczeń. Podkreślenia wymaga, że podatnik sam decyduje czy chce odliczyć podatek naliczony i naliczyć podatek należny czy woli nie odliczać podatku naliczonego a potraktować przekazanie jako czynność zwolnioną od podatku. Tego wyboru podatnik musi dokonać najpóźniej z chwilą upływu terminu rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Wybór jakiego dokonać może podatnik powoduje dalsze konsekwencje finansowe. Niezależnie od wyboru jakiego dokona podatnik jest on zobowiązany na podstawie art.32 ust.4 ustawy o VAT do wystawienia faktury na potrzeby wewnętrzne wykazując odpowiednio czynność opodatkowaną lub zwolnioną. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi jednak, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy, natomiast art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy nakładają na organy podatkowe obowiązek określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W ocenie sądu decyzja organu odwoławczego nie jest zrozumiała. Z jednej bowiem strony prawidłowo przedstawia ona jakie są możliwe warianty zachowania podatnika, który przekazał nabyte towary na potrzeby osobiste wspólników, z drugiej zaś, w sytuacji gdy podatnik przyznaje, że nie zachował się zgodnie dokonanym wyborem tzn. dokonał odliczenia podatku nie dokonując jednocześnie opodatkowania czynności przekazania towaru organ twierdzi, że przysługiwało mu prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które następnie zostały przekazane a podnoszona przez stronę okoliczność przekazania nie ma wpływu na wysokość podatku naliczonego w miesiącu lipcu 2001r. Tymczasem, przynajmniej teoretycznie, na wysokość kwoty podatku do zwrotu musiałaby mieć wpływ wysokość podatku należnego od czynności przekazania towarów. Brak w takiej sytuacji faktury wewnętrznej (co nie jest całkiem pewne), nie przesądzał o zaistnieniu obowiązku podatkowego od tej czynności. Za zasadne należy uznać stwierdzenie organu, że skoro podatnik obniżył podatek należny o naliczony z faktur "[...]" i "[...]", to przepis art.7 ust.3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie. W tym zakresie zarzut strony, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu nie jest trafny. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że rozpoznając sprawę w wyniku wznowienia postępowania nie rozpatruje on tej sprawy we wszystkich jej aspektach będąc ograniczony podstawą wznowienia, jaką jest w tym przypadku ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych. Jednak dalsze konstatacje organu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy ujawnienie się nowych okoliczności pozostaje bez wpływu na decyzję, którą strona usiłuje wzruszyć uruchomiając tryb nadzwyczajny, trudne ą do zaakceptowania. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy zdaje się całkowicie pomijać fakt, że gdyby okoliczność powołana przez stronę w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną z dnia 13 maja 2002 r. była znana organom podatkowym, to z pewnością musiałaby ona spowodować obniżenie ustalonej kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy o ile nie zostałoby wykazane, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów została opodatkowana. Wykazanie to powinno natomiast polegać na przedstawieniu faktury wewnętrznej dokumentującej fakt przekazania. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął natomiast z całkowicie niejasnych przyczyn, że ujawnienie się faktu wadliwego działania podatnika polegającego na nie opodatkowaniu czynności nieodpłatnego przekazania towaru jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT. Przyjęcie to spowodowało, że nie została poddana badaniu jakakolwiek okoliczność związana z nieodpłatnym przekazaniem, w szczególności zaś czy owo przekazanie faktycznie miało miejsce i kiedy nastąpiło (strona we wniosku o wznowienie postępowania nie podaje daty przekazania, powołując się jedynie na to, że w lipcu 2001r. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony dwóch faktur ). Nie zbadano ponadto czy przekazanie do korzystania, o jakim mowa we wniosku o wznowienie, należy utożsamiać z nieodpłatnym przekazaniem, o którym mowa w art. 2 ust.3 pkt.2 ustawy o VAT. W skardze strona zarzuca organom, że nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych dla zbadania czy powołana we wniosku o wznowienie okoliczność rzeczywiście miała miejsce. Jakkolwiek może budzić zdziwienie postawienie takiego zarzutu przez stronę, która twierdziła, że określone zdarzenie (przekazanie do korzystania) miało miejsce, to jednak przyznać należy, że jest to zarzut trafny. W każdym postępowaniu, w tym także wywołanym złożeniem wniosku o wznowienie postępowania podstawą rozstrzygnięcia powinny być zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej nie budzące wątpliwości okoliczności faktyczne. Rozpoznając zatem sprawę po wydaniu postanowienia wznowieniu postępowania organ zobligowany był procedować jak w każdej innej sprawie, uwzględniając oczywiście specyfikę wznowionego postępowania. W sytuacji gdy podstawą wznowienia było ujawnienie się nieznanych organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej okoliczności, to w pierwszej kolejności należało zbadać czy rzeczywiści nieznane organowi dotychczas fakty miały miejsce a w przypadku stwierdzenia, że przytoczona we wniosku o wznowienie okoliczność faktyczna miała miejsce należało ocenić jej wpływ na decyzję ostateczną. Tymczasem organ odwoławczy jedynie hipotetycznie wypowiadał się stwierdzając, że "gdyby nawet fakt przekazania miał miejsce .....", to jest on bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż takie prawo stronie przysługiwało. W najogólniejszym sensie nabywcy towaru przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupach. Stanowi o tym art.19ust.1 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że kwestią sporną w istocie nie jest istnienie takiego prawa co do zasady, lecz to jaki wpływ na określenie wysokości podatku do zwrotu miało zdarzenie polegające na rozporządzeniu tym towarem polegające na nieodpłatnym przekazaniu na potrzeby wspólników spółki. Obowiązkiem organu rozpatrującego sprawę jest badanie rzeczywistych intencji podatnika domagającego się określonego działania organu. Jeśli więc Spółka we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się na brak po jej stronie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając jednocześnie, że nieprawidłowe było określenie wysokość podatku naliczonego do zwrotu za lipiec 2001 r. w decyzji ostatecznej, z uwagi na fakt przekazania towaru bez opodatkowania tej czynności, to nie można mówić, że zakresem wniosku o wznowienie postępowania pozostało jedynie prawo do odliczania podatku VAT. Strona nie negowała bowiem samego faktu istnienia takiego uprawnienia zwracając jednak uwagę na to, że wobec nieopodatkowania czynności przekazania to uprawnienie to przysługiwało jej w innym (rachunkowo) rozmiarze. W tej sytuacji za trafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego tj. art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż realizacja celu postępowania jakim jest załatwienie sprawy, należąca do organów podatkowych, w istocie nie doszła do skutku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny całości materiału dowodowego przedłożonego przez stronę przy wniosku o wznowienie postępowania. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż organy obu instancji w zasadzie nie dokonały żadnej oceny tego materiału. Tym samym zasadny jest też zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej. Przy rozpoznaniu sprawy, zdaniem sądu, nie została także wyjaśniona należycie kwestia jaki wpływ na postępowanie administracyjne miała okoliczność, że A w momencie składania odwołania była spółką w stanie upadłości. Niewątpliwie organ pierwszej instancji został wprowadzony przez spółkę w błąd, gdyż składając wniosek wznowienie postępowania Spółka A w swej nazwie nie dodała zwrotu "w upadłości". Zatem działając jako organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał uzasadnionego powodu by badać czy przypadkiem nie została ogłoszona upadłość Spółki. W sytuacji jednak gdy wnosząc odwołanie Spółka określiła się jako pozostająca w upadłości, to wymagało już podjęcia stosownych działań przez organ odwoławczy dla zbadania pozycji prawnej podatnika i właściwej jego reprezentacji. Okazuje się bowiem, jak wynika z wypisu z Krajowego Rejestr Sądowego aktualnego na dzień 7 maja 2007 r. (dołączonego do akt sądowych na potrzeby wykazania uprawnień do udzielenia pełnomocnictwa), Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia 4.10.2004 r. w sprawie "[...]" ogłosił upadłość spółki obejmującą możliwość zawarcia układu. Ustanowiony został nadzorca sądowy w osobie J. W. Z faktu ustanowienia nadzorcy sadowego można domniemywać, że ustanowiono zarząd sprawowany przez upadłego. W wyżej wymienionym wypisie z Rejestru brak danych co do zakończenia postępowania upadłościowego. Zgodnie zaś z treścią art.138 ust.1ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. z 20003 r., nr 60, poz.535 ze zm.) dalej cytowanej w skrócie jako p.u.n., który dotyczy wpływu ogłoszenia upadłości na inne toczące się postępowania w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy z mocy prawa wstępuje do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciwko upadłemu. Stosownie zaś do ust 3 tego przepisu, w sprawach o których mowa w ust.1 uznanie roszczenia, zrzeczenie się roszczenia, zawarcie ugody lub przyznanie przez upadłego okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy bez zgody nadzorcy sądowego nie wywołuje skutków prawnych. Art.138 p.u.n. nie rozstrzyga tego w jakim charakterze nadzorca sądowy wstępuje do postępowań administracyjnych, w których stroną jest upadły. W postępowaniu administracyjnym nie jest też znana instytucja interwenienta ubocznego. W piśmiennictwie uznaje się, że w postępowaniu administracyjnym mogą występować na warunkach określonych w k.p.a. osoby trzecie, które są uprawnione do dokonywania czynności procesowych. Są to podmioty na prawach strony. Skutkiem dla toczących się postępowań sądowych lub administracyjnych jest więc konieczność zawiadomienia nadzorcy o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania bez udziału nadzorcy sądowego może bowiem prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia. W zaistniałej sytuacji również sąd miał w niniejszej sprawie obowiązek rozważenia wpływu stanu upadłości na toczące się postępowanie, lecz wobec informacji pełnomocnika skarżącej, że prawdopodobnie doszło do zawarcia układu (jakkolwiek niepotwierdzonej) sąd odstąpił od zawiadamiania nadzorcy o toczącym się postępowaniu sądowym, wychodząc założenia, że okoliczności sprawy i tak wymagają ponownego jej rozpoznania przez organ odwoławczy, który stosownie do okoliczności będzie musiał uwzględnić fakt ustanowienia nadzorcy i zawiadomić go o toczącym się postępowaniu administracyjnym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w toku postępowania przed organem odwoławczym doszło do naruszenia prawa tj. art.138 ust.1 u.p.n. poprzez pominięcie osoby nadzorcy sądowego, który powinien był uczestniczyć w tym postępowaniu z mocy prawa. Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że zarówno niedostatki w zakresie ustaleń faktycznych jaki i zbytnie zawężenie zakresu wniosku o wznowienie postępowania nie mające dostatecznego uzasadnienia spowodowały, że sprawa nie została rozpatrzona we wszystkich jej aspektach w rozumieniu art.122 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi co do naruszenia przepisu art.245§1 pkt.3 lit.a został sformułowany przedwcześnie. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie, o którym mowa w art.243§2 Ordynacji podatkowej pozwoli na formułowanie ocen co do tego czy przepis art.245 §1 został rzeczywiście naruszony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przede wszystkim ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny obejmujący podstawę wznowienia. Dopiero wówczas będzie możliwe rozpoznanie zasadności żądania uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 maja 2002 r. Niezbędne będzie także ustalenie okoliczności związanych z ogłoszeniem upadłości Spółki i ocena wpływu tego faktu na toczące się postępowanie administracyjne. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest przepis art.145§1 pkt 1 lit a c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. przyjmując jako stawkę minimalną wynagrodzenia pełnomocnika - stosownie do §2 ust.1 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz.2075) - przyjęto kwotę 240 zł. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (opisanego na wstępie uzasadnienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.