I SA/Ol 235/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 06 września 2007r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. R. wnioskiem z dnia 27 grudnia 2006r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nowa inwestycją (Dz. U. Nr 108, poz. 738 dalej cyt. jako rozporządzenie). Złożenie wniosku uzasadniła zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie usług sprzętem budowlanym oraz usług budowlanych i dokonaniem zakupu koparko-ładowarki i zatrudnieniem dwóch pracowników. Jej zdaniem przychylne rozpatrzenie wniosku pozwoli na stworzenie firmy, która da możliwość uzyskania dodatkowego dochodu i zapewni stałe miejsce zatrudnienia nowym pracownikom. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]", wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek podatniczki. Organ I instancji wskazał, że pomoc regionalna, o którą wnioskowała podatniczka mogła zostać udzielona tylko do dnia 31 grudnia 2006r. zgodnie z § 12 rozporządzenia, zaś po tej dacie merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku stało się bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze art. 208 § 1 Ord. pod. jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 1999r.m, sygn. akt SA/Sz 1029/07 Lex nr 36139, bezprzedmiotowe będzie postępowanie w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi podstawę do wydania decyzji administracyjnej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony w dniu 27 grudnia 2006r. i w chwili złożenia wniosku o udzielenie ulgi obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r., które stanowiły podstawę udzielenie pomocy regionalnej na warunkach określonych w owym rozporządzeniu do dnia 31 grudnia 2006r. Natomiast w dniu wydania decyzji, tj. w dniu 11 stycznia 2007r. przepisy rozporządzenia już nie obowiązywały. Tym samym nie istniała podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku podatniczki w formie decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygniecie w tym zakresie i postępowanie przed organem I instancji stało się bezprzedmiotowe. Dodatkowo podniesiono, że wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądowe, dotyczące bezprzedmiotowości postępowania, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik M. R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 121 § 1 oraz 67b § 5 w zw z art. 165 § 3 Ord. pod. oraz § 12 rozporządzenia, W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zgodnie z art. 165 § 3 Ord. pod. za datę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie należy uznać dzień 27 grudnia 2007r. (dzień złożenia wniosku) i w związku z tym przedmiotowy wniosek powinien zostać rozpatrzony według stanu prawa obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2225/01, Biul.Skarb. 2003/6/25, Lex nr 82196 oraz wyrok SN z dnia 06 lutego 2002r., sygn. akt III RN 198/00, OSNP 2002/14/322, Lex nr 50420. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy błędnie powołał się na tezę wyroku NSA z dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1029/07. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której strona domagała się merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania, które uległo przedawnieniu i nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia obowiązującego zgodnie z art. § 12 i 13 od 13 lipca 2006r. do 31 grudnia 2006r., mające charakter przepisów prawa materialnego, które stosuje się zawsze w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie obowiązywania danego aktu prawnego czy też poszczególnych przepisów. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ord. pod. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Dodatkowo wskazał, iż w/w rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 67b § 5 Ord. pod., która nie dawała Radzie Ministrów uprawnień do zmiany zasad wszczęcia postępowania określonych w art. 165 Ord. pod. Zatem w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe winny kierować się przepisami rozdziału 8 Ord. pod., a nie literalnym brzmieniem § 12 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo podniósł, iż zarzut naruszenia art. 67b § 5 Ord. pod. jest bezpodstawny, albowiem delegacja do wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia nie ma żadnego związku z przepisami Ord. pod. dotyczącymi zasad wszczęcia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić, że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję, sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi ( art.134§1 p.p.s.a.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy ustalenia czy organy podatkowe mogły umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 Ord. pod.), uznając ,że po upływie daty (tj. 31 grudnia 2006r.) określonej § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją nie może być udzielona na warunkach określonych w tym rozporządzeniu. Przechodząc do rozważań w tej kwestii , stwierdzić przede wszystkim należy ,że stanowisko organów podatkowych , iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia już nie obowiązywały, jest błędne. Rozporządzenie to nie zostało bowiem uchylone i cały czas pozostaje w mocy. Cytowany przepis §12 rozporządzenia wyznacza jedynie końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Jako taki nie podlega więc przywróceniu a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy rozporządzenia z 31 maja 2006r. Samo przez się nie stanowi to jednak o bezprzedmiotowości postępowania w kwestii udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy bowiem mieć na względzie, że rozporządzenie wprost odwoływało się do przesłanek przyznawania ulg określonych w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W § 1. rozporządzenia określa się dodatkowe, szczegółowe warunki udzielania ulg przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wprawdzie takie uregulowanie materii podatkowej może budzić zastrzeżenia co do zgodności z art. 217 Konstytucji R.P., lecz zauważyć należy , iż nadal podstawą udzielania ulg pozostawały także wymienione przepisy Ordynacji podatkowej .Niewątpliwie w dacie wszczęcia postępowania administracyjnego (t.j. złożenia wniosku o ulgę) istniały podstawy jego rozpoznania określone w cyt. rozporządzeniu i Ordynacji podatkowej. Nie budzi sporu kwestia ,że postępowanie zostało skutecznie wszczęte przed dniem 31 grudnia 2006r. Skarżąca miała zatem materialnoprawne uprawnienie do ubiegania się o wnioskowaną ulgę a do organów podatkowych należało rozstrzygnięcie o przyznaniu ulgi. Od dnia 1 stycznia 2007r. następuje jednak zmiana sytuacji prawnej o tyle ,że ulga na warunkach określonych w cyt. rozporządzeniu nie może być przyznana. Decyzja o przyznaniu ulgi jest niewątpliwie decyzją konstytutywną , gdyż kreuje nowy stan co do praw i obowiązków podatnika. Dniem udzielenia ulgi ( pomocy ) jest zaś dzień doręczenia ( ogłoszenia ) beneficjentowi decyzji administracyjnej , albowiem z tym momentem następuje wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego ( J. Borkowski , B. Adamiak " Kodeks postępowania administracyjnego .Komentarz." , Warszawa 2005 , str.521-524 i 525 ; S. Szuster " Komentarz do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej", LEX wersja elektroniczna, teza12 do art.2 pkt 11 ) . Podstawa prawna do wydania decyzji musi zatem istnieć nie tylko w momencie wszczęcia postępowania ale także w dniu wydania decyzji. Podstawa ta może jednak ulegać zmianie w toku postępowania co powinno być przez organ uwzględnione i co nie jest przesłanką umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie zmiana stanu prawnego w toku postępowania administracyjnego może prowadzić do umorzenia, gdy wymaga tego wyraźny przepis ( A.Wróbel, M. Jaśkowska " Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego", Wyd. Zakamycze 2005,str.624-626,t. 8 i cytowane tam orzecznictwo sądowe ). Analizowane w niniejszej sprawie przepisy nie przewidują natomiast umorzenia postępowania co do wniosków o udzielenie ulgi wniesionych a nierozpatrzonych do dnia 31 grudnia 2006r. Wskazać nadto należy na konieczność rozróżnienia między bezprzedmiotowo- ścią postępowania a bezzasadnością żądania strony . Bezprzedmiotowość odnosi się do przesłanek procesowych natomiast bezzasadność żądania do materialnoprawnych przesłanek wniosku. W przypadku bezzasadności żądania następuje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty a nie tylko jej procesowe zakończenie przez umorzenie postępowania, jak w przypadku bezprzedmiotowości. W ocenie sądu upływ materialnoprawnego terminu do wydania decyzji przyznającej ulgę powinien więc być oceniany jako przesłanka ewentualnego odmówienia przyznania ulgi a nie bezprzedmiotowości wniosku. Brak przesłanki uwzględnienia żądania zawartego we wniosku wszczynającym postępowanie nie czyni bowiem postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym lecz oznacza bezzasadność żądania strony ( A. Wróbel , M. Jaśkowska , op.cit. , t. 9 i 10 do art. 105 kpa stanowiącego odpowiednik art. 208 Ordynacji pod. i cytowane tam orzecznictwo NSA; także wyrok NSA z dnia 21 .02.2006r., sygn. akt I OSK 967/05, LEX nr 201507)). Analizując problem bezprzedmiotowości postępowania odwołać się także należy do fundamentalnej tezy ,że ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, przepisy przewidujące tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania ( art. 105 kpa, art. 208 Ord. pod.) nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przepisy te mają bowiem zastosowanie tylko w sytuacjach , gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.11.1995r. , sygn. akt III ARN 50/95, OSNAPiUS nr 11 z 1996r., poz. 150). W rozpoznawanej sprawie, mimo upływu terminu zakreślonego w § 12 cyt. rozporządzenia, istniała nadal sprawa w sensie materialnoprawnym ,której przedmiotem było przyznanie stronie pomocy regionalnej w postaci ulgi podatkowej. Stwierdzenie to ma przy tym związek z faktem ,że z dniem 1 stycznia 2007r. weszły w życie zmiany przepisów art. 67b § 3-5 Ordynacji podatkowej i przewidujące dalszą możliwość udzielania pomocy indywidualnej w ramach programów pomocowych oraz zawierające stosowną delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania przepisów wykonawczych ( vide art.1 pkt 14 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw , D.U. nr 217 , poz. 1590 ). Nie było więc podstaw do uznania postępowania za bezprzedmiotowe i umorzenia go na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej. Na wskazane wyżej zmiany stanu prawnego powołał się w toku postępowania także organ pierwszej instancji. Nowe akty prawne były bowiem znane organom w dacie wydawania badanych decyzji ( vide k.8 akt adm.). W ocenie sądu okoliczność ta przemawia za przyjęciem zasadności zarzutu ,iż organy naruszyły konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Zasada ta unormowana została w art. 2 Konstytucji R.P. Znajduje swój wyraz także jako zasada postępowania podatkowego przewidziana w art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe – zarówno I jak i II instancji - wiedząc iż w momencie wydania decyzji I instancji tj. w dniu 11 stycznia 2007r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. nie pozwalało na udzielenie wnioskowanej przez M. R. ulgi winny były (posiadały bowiem odpowiednią ku temu wiedzę) pouczyć stronę skarżącą o możliwości złożenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadach ogólnych wynikających z rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r. Przyjmuje się bowiem, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa (a więc przede wszystkim do organów wypełniających jego funkcje – w tym administracji publicznej) jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (vide: wyrok TK z dnia 3 października 2001r., sygn. akt K 27/01, OTK 2001/7/209). Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2003r. , sygn. akt SK 4/02, OTK-A 2003/4/31, administracja pełni wobec obywatela rolę służebną i w sytuacji, gdy zakończenie procesu weryfikacji dokumentacji jest utrudnione z przyczyn niezależnych od zainteresowanego, to jego obowiązkiem jest fachowa i rzetelna pomoc. Brak takiej pomocy, skutkujący pozbawieniem możliwości dochodzenia uprawnień przez strony postępowania, jest wysoce naganny i nie może prowadzić do naruszenia konstytucyjnie chronionej godności człowieka, na której straży stoi także administracja publiczna. Sytuacja, w której zainteresowany nie ma możliwości uzyskania ustawowo określonych uprawnień wskutek podjętych w czasie obowiązywania ustawy nieracjonalnych działań ustawodawcy oraz zaniedbań administracji publicznej, nie może mieć miejsca w systemie demokratycznego państwa prawnego. Niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe taktowanie adresatów prawa, co odbiera adresatom prawa poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa. Tym samym brak pouczenia strony skarżącej o możliwości skorzystania przez nią z przysługujących jej ustawowych uprawnień spowodował naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji wydały swoje decyzje z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów art. 2 Konstytucji R.P. oraz art. 121§3 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien, kierując się przedstawioną przez sąd oceną prawną ( art. 153 p.p.s.a.) co do wykładni art. 208 Ordynacji podatkowej, dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 121§3,122, 187§1 i art. 191 Ord. pod. wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności powinien pouczyć stronę o możliwościach uzyskania pomocy w stanie prawnym po 31 grudnia 2006r. a następnie , w zależności od stanowiska strony , merytorycznie rozpoznać złożony przez podatniczkę wniosek o udzielenie ulgi . Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134§1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).