I SA/Ol 237/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr), Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce październik, listopad, grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżona decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[....]"., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", którą określono Spółce jawnej "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: - listopad - w kwocie 10.043 zł, grudzień - w kwocie 3.929 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2006r. – w kwocie 2.535 zł a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r., odpowiednio w kwotach – 18.027 zł, 11.300 zł i 3.882 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Podmiot Spółka Jawna "A" został wpisany w dniu 26.04.2006r. do KRS, pod numerem "[...]". Spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego (formularz NIP-2) w dniu 19.05.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nadał zgłaszającemu podmiotowi Spółka Jawna "A" numer identyfikacji podatkowej "[...]" . W tym samym dniu Spółka dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R). Naczelnik Urzędu Skarbowego , na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT), potwierdził w dniu 23.05.2006r. zarejestrowanie podmiotu Spółka Jawna "A" jako podatnika VAT (czynnego), o numerze identyfikacji podatkowej "[...]". W dniu 17.01.2007r. Spółka dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych (formularz VAT-R) dołączając załącznik VAT-R/UE. W informacji wskazano, że podatnik podlegający rejestracji jako podatnik VAT czynny, będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów oraz będzie nabywał usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT. Jako przewidywaną datę rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółka wskazała dzień 18.01.2007r. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 97 ust. 9 ustawy o VAT, pismem z dnia 22.01.2007r. potwierdził zarejestrowanie jako podatnika VAT UE podmiotu o nazwie Spółka Jawna "A" o numerze identyfikacji podatkowej "[...]" z dniem 18.01.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej w Spółka Jawna "A" kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2006 r. ustalił, iż spółka w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006 r. dokonała dostawy towarów do kontrahentów unijnych na wartość: październik - 333.226,56 zł, listopad 208.870,91 zł, grudzień - 71.757,20 zł. Do transakcji tych zastosowano stawkę podatku od towarów i usług 0%, z uwagi na potraktowanie ich przez spółkę jako dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na fakturach dokumentujących dostawy do kontrahentów unijnych w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006 r., spółka zamieszczała m.in. numer identyfikacji podatkowej NIP "[...]", nadany spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]"., poprzedzając go kodem PL. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowych dostaw nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe, bowiem nie odpowiadają one warunkom z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, do uznania ich jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Uznał iż, na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy, przedmiotowe dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. Tym samym w miesiącach listopad 2006 r. i grudzień 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika. W miesiącu październiku 2006r. zmienił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące. W odwołaniu pełnomocnik spółki podniósł, iż B. W., w dniu 30.09.2006 r. wniosła prowadzone przez nią jako osobę fizyczną przedsiębiorstwo "B" do Spółki jawnej "A" i zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej, związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Tym samym zdaniem pełnomocnika w dniu wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki, na spółkę przeszło prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo i obowiązek do podawania numeru NIP poprzedzonego kodem PL dla dostawy towarów do kraju Wspólnoty. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z komentarzem do art. 28a - 28n VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., spełnione zostały wszystkie warunki do uznania przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji do zastosowania przez spółkę stawki podatku od towarów i usług 0%. Są to : – uzyskanie i wykazanie na fakturze dokumentującej dostawę numeru identyfikacji VAT klienta (odbiorcy) wraz z dwuliterowym kodem kraju klienta ; – faktyczne wysłanie lub wywiezienie towarów poza granice kraju dostawcy; – posiadanie odpowiedniej dokumentacji handlowej pozwalającej na udowodnienie faktu opuszczenia przez towary terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania. Wskazując na art. 13 ust. 1 i 6 , art. 97 ust. 1 i ust. 10, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, iż rejestracja podatnika dla celu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkiem koniecznym do uznania wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Preferencyjna stawka 0% jest stosowana do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pod warunkiem między innymi podania na fakturze potwierdzającej dostawę towarów swojego numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL. Oznacza to, że rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE ma decydujące znaczenie nie tylko dla rozpoznania dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale i zastosowania do niej stawki podatku 0%. Wskazał również, iż nałożony na podatnika, mocą art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy ma na celu umożliwienie dokonania rejestracji podatnika w odpowiednim terminie, tj. wprowadzenie do systemu VIES pozwalającemu państwom członkowskim wymieniać informacje obejmujące dwie podstawowe kategorie wymiany informacji: dane rejestracyjne podatników VAT z UE oraz dane dotyczące obrotów wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka była uprawniona do uznania dokonywanych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku 0% dopiero od dnia 18.01.2007 r. tj., zadeklarowanym przez spółkę na formularzu VAT-R/UE i potwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dniem zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT UE . Organ odwoławczy podkreślił, iż powoływanie się na kwestie sukcesji w przedmiotowej sprawie możliwe jest dopiero od momentu wniesienia do Spółka Jawna "A", przez osobę fizyczną, przedsiębiorstwa pod firmą "B" tj od dnia 30 września 2006r. Niezrozumiałym zatem, zdaniem organu, jest argumentacja, iż Spółka Jawna "A" dokonała w dniu (decyzja o nadaniu NIP z dnia "[...]".) zgłoszenia identyfikacyjnego w trybie art. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z uwagi na treść art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, skoro przedsiębiorstwo zostało wniesione do Spółki jawnej dopiero 30.09.2006r. W okresie od powstania spółki jawnej, czyli od 26.04.2006r. do wniesienia do niej, w drodze aportu, przedsiębiorstwa osoby fizycznej, czyli 30.09.2006r. istniały dwa niezależne podmioty, posiadające swoje numery NIP oraz zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, tj: – "B"- przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które było jednocześnie zarejestrowane jako podatnik VAT UE oraz – Spółka Jawna "A". Powołując art. 93e, 93 - 93d organ wskazał, że ustawa zawiera w swojej treści uregulowania z których wprost można wywieść, że ograniczają one sukcesję generalną o jakiej mowa w art. 93a. Wskazując na treść art. 97 ust. 1, 9 i 10 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji, zawiadamia Naczelnika Urzędu Skarbowego , w zgłoszeniu rejestracyjnym o którym mowa w art. 96 o zamiarze rozpoczęcia wykonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji, a następnie w wyniku złożenia przez podatnika zgłoszenia identyfikacyjnego VAT-R/UE właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie tego podmiotu jako podatnika VAT UE i zidentyfikowanie go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod odpowiednim numerem, który składa się z przedrostka PL oraz nadanego temu podmiotowi numeru NIP. Spełnienie tych warunków daje podstawę do uznania, że dokonywane przez tego podatnika dostawy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę opodatkowaną stawką 0%. Numer ten stanowi nierozerwalną całość pomimo, iż składa się faktycznie z dwóch członów. Dlatego niezasadne są twierdzenia spółki, ze mogła ona nabyć w ramach sukcesji prawo do posługiwania się przedrostkiem PL w powiązaniu jednak z nadanym spółce numerem NIP. Sukcesja o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie obejmuje kwestii związanej z rejestracją podatnika, bowiem ta uregulowana jest w sposób szczególny w ustawie o podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza pośrednio również zachowanie Spółki, która pomimo, iż w odwołaniu twierdzi, że prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem podlegało sukcesji, w dniu 17.01.2007 r. złożyła zgłoszenie VAT-R/UE i co więcej wskazała w nim 18.01.2007r. jako dzień rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ dodał również, iż przymiot zarejestrowanego podatnika VAT UE nie jest, "samoistnym prawem" podlegającym sukcesji, jest natomiast ściśle związane z numerem identyfikacji podatkowej nadanym na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i nie występuje samodzielnie bez numeru NIP. Stosownie natomiast do art. 12 § 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem, iż zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar - dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Spółka warunek ten spełniła dopiero w styczniu 2007r., zatem wcześniej dokonane dostawy nie mają charakteru dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji nie ma do nich zastosowania 0% stawka podatku. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika spółki, powołującego się na komentarz do art. 28a-28n VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały wszystkie warunki do uznania przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, organ stwierdził, iż warunki te, są przykładem wymogów formalnych zawartych w przepisach brytyjskich, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Natomiast polski ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki, związane z procedurą rejestracyjną podmiotu zamierzającego dokonywać dostaw jako podatnika VAT UE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Jawna "A" wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 93 a do art. 93d Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niestosowanie prawa unijnego. Wskazała również na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, w związku z pominięciem znanego organom podatkowym z urzędu pisma spółki, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 maja 2006r., w którym przed dokonaniem pierwszej dostawy spółka powiadamia organ podatkowy o zamiarze dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała stanowisko, iż w dniu wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki, na spółkę przeszło prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo i obowiązek do podawania numeru NIP poprzedzonego kodem PL dla dostawy towarów do kraju wspólnoty. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią, iż prawo i obowiązek poprzedzania kodem "PL" numeru identyfikacji podatkowej, tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, wydane przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzające zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE, nie przechodzą na następców prawnych podatnika. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób przejścia praw i obowiązków wynikających z ustawy na następców prawnych podatnika w trybie art. 93a i następnych Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej do twierdzenia, że bycie zarejestrowanym podatnikiem VAT UE wynikające z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, nie przechodzi na następcę prawnego, co jest naruszeniem art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała też, iż inne traktowanie przez organy podatkowe w zakresie obowiązków rejestracji jako podatnika VAT UE spółki nie posiadającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo i spółki nie posiadającej osobowości prawnej przekształconej z innej spółki mimo, iż sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego następuje na mocy tych samych przepisów art. 93a i następnych Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przenosząc dyspozycję tego przepisu na grunt ustawy o VAT, ponieważ to z art. 97 ustawy o VAT, a nie z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wynikają obowiązki i prawa związane z byciem zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Odnośnie naruszenia prawa unijnego skarżąca wskazała, iż państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego i obowiązek ten dotyczy wszystkich organów administracji. Dodała, iż organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kontrolowanym okresie została dokonana, co potwierdzają badane dokumenty, towary te zostały przemieszczone i opodatkowane w miejscu zakończenia transportu. Powołując się na orzeczenia ETS podniosła, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić obiektywny charakter transakcji, a więc ocenić jej obiektywne elementy, np. fizyczne przemieszczenie towarów na terytorium UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 9 lipca 2008r. skarżąca wniosła o uzupełnienie złożonej skargi poprzez stanowisko wyrażone, w wydanym po dniu złożenia skargi, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Ke 110/08) w sprawie, w której – zdaniem skarżącej – stan faktyczny i prawny był taki sam, tj. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE i stosował stawkę 0 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem Sąd bada prawidłowość tej decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej jest zasada zaufania do organów podatkowych, z której wynika powinność stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych zasad postępowania a w konsekwencji także do naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do argumentacji skargi, nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej, że Spółka jawna do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 ‘ kc) nabyła, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo do posługiwania się kodem PL w odniesieniu do własnego numeru identyfikacji podatkowej nadanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 - j.t.) z tej przyczyny, że osoba fizyczna wnosząca przedsiębiorstwo była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Z samej istoty następstwa prawnego wynika, ze następca prawny wchodzi w prawa i obowiązki zbywalne. Na gruncie prawa podatkowego wykonywanie obowiązku podatkowego jest o tyle złożone, ze łączy się nie tylko ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym Skarb Państwa jest wierzycielem a podatnik dłużnikiem ale z szeregiem czynności faktycznych, technicznych, ewidencyjnych. Tego rodzaju czynności nie można rozpatrywać w kategoriach praw i obowiązków zbywalnych. Należy zauważyć, że przepisy art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Stanowią ogólnie, ze wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu. Trzeba wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Zawiązana Spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji. Dotyczy to także wszelkich innych podmiotów, o których mowa w art. 93 – 93c, jeżeli powstają one na skutek przekształceń jako nowi podatnicy. Nietrafne jest wskazanie, jako naruszające zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) innego traktowania, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przekształconych spółek: cywilnej w handlową bądź spółki handlowej w inną spółkę handlową. W tym wypadku w wyniku przekształcenia nie powstają bowiem nowe podmioty, zmienia się tylko ich forma organizacyjno-prawna. Konsekwencją wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej jest wstąpienie w prawa związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej Spółki. W zakresie podatku VAT, ze względu na podmiotowość Spółki jako podatnika tego podatku zakres sukcesji jest szeroki, ale dotyczy uprawnień majątkowych, związanych bezpośrednio z zobowiązaniami podatkowymi, a nie obowiązkami rejestracyjnymi czy ewidencyjnymi. Wbrew poglądowi skarżącej rejestracja dla celów tego podatku nie następuje w drodze wydania decyzji, a poprzez czynności materialno-techniczne. Nałożony na podatnika mocą art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.t.u. obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy jest szczególnym rodzajem aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. Ma na celu umożliwienie wprowadzenia NIP danego podatnika do systemu wymiany informacji (VIES). Potwierdzenie, o którym mowa w art. 97 ust. 9 ustawy, nie jest decyzją, bowiem nie rozstrzyga o żadnych prawach i obowiązkach podatnika, a zgodnie z nazewnictwem jedynie potwierdza określony stan rzeczy. Nie można zatem wywodzić, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, że Spółka z racji tej "decyzji" skierowanej do osoby fizycznej, która następnie wniosła do spółki swoje przedsiębiorstwo jest następcą praw i obowiązków z niej wynikających. Ponadto obowiązek posługiwania się kodem PL nałożony na zarejestrowanego, na potrzeby nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych podatnika wynika z przepisu prawa – art. 97 ust. 10 a nie z potwierdzenia rejestracji (niezależnie od tego, że w tym potwierdzeniu wskazany jest NIP podatnika poprzedzony kodem PL). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie przez Organ II instancji dowodu w postaci pisma Spółki z dnia 22 maja 2006r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego , który to dowód miałby świadczyć o powiadomieniu Urzędu Skarbowego o zamiarze wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z akt sprawy nie wynika, by na ów dowód strona reprezentowana przez pełnomocnika, powołała się w trakcie postępowania podatkowego. Nie ma go w aktach podatkowych. Pismo to zostało załączone do odpowiedzi na skargę. Stanowi wniosek złożony w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej o interpretację. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że zawarta w nim informacja, iż Spółka Jawna, po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej "które w swojej działalności dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów do Holandii" "będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw do Holandii", przy zapytaniu o kwestie związane z odliczeniem podatku oraz korektą, nie może być uznana za zawiadomienie o którym mowa w art. 97 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnione są natomiast, w ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi dotyczące interpretacji i zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Samo przedstawienie stanu faktycznego w decyzjach organów obu instancji koncentruje się na kwestiach związanych z brakiem rejestracji, a zatem bezprawnym posługiwaniem się numerem NIP z kodem PL. Z ustaleń, zawartych w protokóle kontroli z dnia 26.11.2007r. (k. 21-30, t. 1 akt), które w ogóle nie zostały przedstawione w decyzjach organów wynika, że Spółka w okresie od października do grudnia 2006r. wypełniała wszystkie obowiązki związane ze statusem podatnika VAT UE. Dokonywała dostaw mebli tapicerowanych na rzecz dwóch kontrahentów z Holandii. Dostawy te potwierdzone były fakturami, w których podane były nazwy kontrahentów, adresy, numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzunijnych z kodem NL. Ponadto dostawy potwierdzone zostały: specyfikacjami, CMR, kserokopiami faktur – za usługi transportowe, potwierdzeniami nabywców o otrzymaniu towaru. Ustalono, za pośrednictwem systemu Polskiej Aplikacji WIES, że nazwy i adresy kontrahentów unijnych są zgodne, a podmioty te mają właściwe i ważne numery dla transakcji wewnątrzunijnych: Spółka nabywała też towary od kontrahentów unijnych. Złożyła za IV kwartał 2006r. informację podsumowującą. Porównanie danych zawartych w tej informacji z dokumentami źródłowymi nie wykazało rozbieżności. W złożonych deklaracjach za m-ce październik, listopad i grudzień Spółka wykazywała należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w/g stawki 22%. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazywała stawkę podatku 0%. Dalej z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że Spółka pierwotne deklaracje za m-ce październik i listopad 2006r. skorygowała w dniu 19.01.2007r. zmieniając stawkę podatku 0% na 22%. Jako przyczynę korekty podano brak wszystkich dokumentów niezbędnych do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych ze stawką 0%. W dniu 8 maja 2007r. ponownie skorygowała deklaracje za wymienione miesiące wykazując do dostaw wewnątrzwspólnotowych stawkę 0% (wobec otrzymania brakujących wcześniej potwierdzeń kontrahentów o otrzymaniu towarów). W aktach podatkowych brak jest kserokopii składanych deklaracji. Z protokołu kontroli wynika natomiast, że deklaracje złożone w dniu 8 maja są kolejnymi ich wersjami. Brak w decyzjach organów obu instancji przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powinnością bowiem organów jest wskazanie wszystkich faktów i dowodów w sprawie oraz wskazanie tych dowodów i faktów, które przemawiają w ocenie organu za takim a nie innym rozstrzygnięciem sprawy. Odnosząc się do argumentacji skargi o naruszeniu przez organy norm prawa unijnego należy stwierdzić, że system prawa wspólnotowego nałożył na organy państw członkowskich obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego stanowiącego implementację Dyrektywy zgodnie z brzmieniem i celem tej Dyrektywy. Samo zaś znaczenie konkretnego przepisu prawa wspólnotowego powinno być rozumiane tak, jak to wyjaśnił i sprecyzował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 TWE. Trzeba więc wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy VAT tj. art. 28c (A)(a) i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r.). Z treści art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: – występuje dostawa tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel; – towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czy wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; – dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 28c (A) ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. W art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: – niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika, – zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, – zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktur oraz wskazuje dane, które powinna zawierać każda faktura. W ocenie Sądu polskie przepisy tj. art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 co do zasady nie są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy. Jednak ich stosowanie wymaga wykładni celowościowej. Spośród warunków jakie ustawodawca ustanowił dla "rozpoznania" i zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych nie wszystkie mają charakter konstytutywny. W szczególności obowiązek odrębnej rejestracji ma na celu jedynie zapewnienie sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy kwestionowaniu prawa podatnika do stosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej należy zatem uwzględniać okoliczności faktyczne, w jakich doszło do uchybienia w niespełnieniu jednego z ustanowionych przez ustawodawcę warunków, mając na uwadze podstawowe cechy podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego neutralnego dla podatnika. W kwestii prawa podatnika do zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych od podatku wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dwóch orzeczeniach z dnia 27 września 2007r. W orzeczeniu w sprawie C-146/05 pomiędzy Albert Collée a Finanzamt Limburg on der Lahn (Niemcy) Trybunał stwierdził, że art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy nie daje państwu członkowskiemu prawa do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, ze dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Trybunał odnosząc się do fikcyjnej transakcji pomiędzy podatnikami niemieckimi podkreślił, że przy badaniu prawa do zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z tego rodzaju dostawą sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczność, że podatnik poprzednio świadomie zataił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lecz tylko wówczas, gdy istnieje zagrożenie utraty wpływów podatkowych i jeżeli zagrożenie to nie zostało całkowicie wyeliminowane przez podatnika. W sprawie C-409/04 pomiędzy Teleos i inni oraz Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał wskazał, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia jedynie, jeżeli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił, że przed zniesieniem granic celnych w 1993r. dostawy takie stanowiły eksport towarów w kraju rozpoczęcia transportu i import w kraju przeznaczenia. Zastosowanie zwolnienia wymagało dostarczenia dokumentów celnych potwierdzających opuszczenie terytorium kraju. Nowe zasady opodatkowania transakcji towarowych wewnątrz Wspólnoty oparte są na tej samej przesłance, czyli faktycznym wywozie towarów do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że art. 28c (A)(a) akapit pierwszy VI Dyrektywy nie daje organom podatkowym państwa członkowskiego dostawy prawa żądania zapłaty VAT przez dostawcę w przypadku, gdy dokumenty potwierdzające wywóz towarów zostały sfałszowane a dostawca działał w dobrej wierze. Trybunał wskazał na fundamentalne zasady obowiązujące we wspólnocie tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności. Zasada pewności jest szczególnie istotna w prawie podatkowym, gdyż jej złamanie ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową podatników. Z zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe. Przeciwdziałanie oszustwom podatkowym może co prawda uzasadniać wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, w szczególności w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak rozłożenie ryzyka między dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. ETS przypomniał również o zasadzie neutralności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne były traktowane w różny sposób z podatkowego punktu widzenia. Trybunał wskazał, że nałożenie na dostawcę wewnątrzwspólnotowego obowiązku zapłaty podatku VAT naruszałoby tę zasadę, ponieważ dostawcy dokonujący dostawy w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do ponoszenia ciężaru należnego podatku VAT. Konstrukcja i zasady rozliczenia VAT powodują bowiem, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów. Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że błąd skarżącej Spółki jawnej w ocenie zakresu praw i obowiązków związanych z następstwem prawnym osoby fizycznej (uprzednio zarejestrowanej jako podatnik VAT UE) i w związku z tym niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%. Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek Spółka była nowym podatnikiem, to w istocie kontynuowała działalność osoby fizycznej. Dokonywała dostaw do tych samych kontrahentów, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie istniało więc żadne zagrożenie nieopodatkowana transakcji w danej fazie obrotu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.