I SA/Ol 24/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 394 zł (trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 lipca 2004r. R. Z. i W. Z., wspólnicy spółki cywilnej – Przedsiębiorstwo Handlowe ""A"" w P. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy U. K.. Do wniosku Podatnicy dołączyli: - umowę o pracę w celu nauki zawodu z dnia 01.09.2001r., zawartą pomiędzy w/w uczennicą, a PH ""A"", - świadectwo pracy U. K., zgodnie z którym okres jej zatrudnienia trwał od 01.09.2001r. do 30.06.2004r., - oświadczenie U. K. o braku wcześniejszego wykwalifikowania w tym samym bądź innym zawodzie, - świadectwo ukończenia przez wymienioną uczennicę szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawca, z dnia 25.06.2004r. oraz - dyplom uzyskania przez U. K. tytułu zawodowego robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, z dnia 21.06.2004r. Do wniosku dołączono również zaświadczenie Zakładu Doskonalenia Zawodowego w B. – Ośrodek Kształcenia Zawodowego w P. z dnia 14.06.1997r., o ukończeniu przez W. Z. kursu pedagogicznego i uzyskaniu kwalifikacji instruktora praktycznej nauki zawodu w zakładzie pracy oraz dyplom W. Z. potwierdzający otrzymanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Decyzją z 24.08.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił W. Z. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia wymienionej uczennicy. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn.zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje również w przypadku gdy uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą i wówczas gdy szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Organ zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 27c ust 14 w/w ustawy wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej strona obowiązana była złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Egzamin z praktycznej nauki zawodu uczennica U. K. zdała zaś w dniu 21.06.2004r., podczas gdy wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia wpłynął do Urzędu Skarbowego po ustawowym terminie, tj. 27.07.2004r., (data stempla pocztowego - 26.07.2004r.). Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w powołanym art. 27c ust 14 ustawy. Tym samym, jak wskazał organ, ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy U. K., podatnikowi nie przysługuje. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym przez W. Z. odwołaniem. W uzasadnieniu wydanego w dniu 15 grudnia 2003r. rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, iż jedynie spełnienie przez podatnika wszystkich przewidzianych prawem warunków uzasadnia przyznanie ulgi. Jednym zaś z takich warunków jest zachowanie terminu do złożenia wniosku. Organ uznał, że nie stanowią podstawy do przyznania ulgi okoliczności powoływane przez stronę w odwołaniu, dotyczące uwzględnienia w toku postępowania jedynie przepisów ustawy, a pominięcia przepisów w zakresie szkolenia uczniów wydanych przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Nie ma bowiem zastosowania w sprawie wskazany w odwołaniu przepis § 6b pkt l rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 stycznia 2000 r. w sprawie zasad wydawania oraz wzorów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,.... (Dz. U. Nr 6, poz. 73, z późn. zm.), wprowadzony zmieniającym ten akt rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004r., stanowiący, iż absolwent szkoły ponadgimnazjalnej, której ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu zawodowego, otrzymuje - w przypadku zdania tego egzaminu - dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe. Nie może też zasługiwać na uwzględnienie zarzut strony dotyczący antydatowania na dyplomie daty uzyskania przez uczennicę tytułu zawodowego, w sytuacji, gdy w świetle wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20.08.2004r., data znajdująca się na dyplomie potwierdzającym kwalifikacje zawodowe jest datą złożenia egzaminu, zaś w przedmiotowej sprawie dzień 21.06.2004r. był datą faktycznego zdania egzaminu z nauki zawodu przez w/w uczennicę. Jeśli więc ulga z tytułu wyszkolenia ucznia nie ma charakteru uznaniowego, a podatnik nie spełnił wszystkich prawem przewidzianych warunków, to zdaniem organu, brak było podstaw do jej przyznania stronie. W złożonej skardze na decyzję organu II instancji W. Z. podtrzymując zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym podniósł, iż organ ten wydając rozstrzygnięcie nie uwzględnił wszystkich kwestii związanych z zasadami szkolenia uczniów w ramach umowy o pracę w celu nauki zawodu. Pominął przy tym przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, póz. 278), które określiły zasady odbywania przygotowania zawodowego oraz jego zakończenia. Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z tym rozporządzeniem uczeń odbywający praktyczną naukę zawodu oraz pobierający naukę teoretyczną w szkole ponadgimnazjalnej otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego, po zakończeniu nauki. Zasadę tę potwierdza § 6b ust. l rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004r. w świetle którego, po zdaniu egzaminu zawodowego dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe otrzymuje absolwent szkoły ponadgimnazjalnej, której ukończenie umożliwia przystąpienie do tego egzaminu. Jeżeli zatem, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu egzamin zawodowy można złożyć tylko po ukończeniu szkoły ponadgimnazjalnej, to powoływanie się przez organ na wyjaśnienie Ministra Edukacji i w konsekwencji przyjęcie, że datą złożenia egzaminu jest data uwidoczniona na dyplomie uzyskania tytułu zawodowego, nie znajduje, zdaniem strony, uzasadnienia. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr153, poz.1270 ze zm. wynika natomiast, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podnieść należy, że z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art.122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W świetle dyspozycji art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej naruszone zostały przez organy obu instancji wymienione wyżej przepisy i zasady procesowe, bowiem pomimo wyłaniających się wątpliwości nie zweryfikowano twierdzeń strony i nie wyjaśniono istotnej okoliczności faktycznej mającej niewątpliwie znaczenie dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, a dotyczącej daty złożenia egzaminu. Jak wynika z akt, w toku postępowania strona konsekwentnie kwestionowała tę datę podnosząc, że zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami aktów wykonawczych uczeń odbywający praktyczną naukę zawodu oraz pobierający naukę teoretyczną w szkole ponadgimnazjalnej otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego, dopiero po zakończeniu nauki. W ocenie Sądu, nie można biorąc pod uwagę treść art.9 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 67 poz.323) podzielić stanowiska organu II instancji, iż nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, odnoszący się do absolwentów szkół ponadgimnazjalnych, § 6b ust. l rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004r. Dla prawidłowej oceny tych okoliczności nie można, zdaniem Sądu, pominąć również unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych (Dz.U.01.29.323). Z przepisu § 92 ust.2 wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż egzamin zawodowy jest przeprowadzany dla absolwentów zasadniczych szkół zawodowych, a więc osób, które w świetle postanowień art.11 ust 3 ustawy o systemie oświaty ukończyły takie szkoły. Poza sporem pozostaje w świetle akt sprawy, w tym dołączonego przez stronę do wniosku z 23 lipca 2004r., świadectwa ukończenia przez uczennicę szkoły zasadniczej z dnia 25.06.2004r. oraz dyplomu z dnia 21.06.2004r. potwierdzającego uzyskanie przez nią tytułu zawodowego robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, iż złożenie egzaminu z nauki zawodu nastąpiło przed ukończeniem przez U.K. szkoły zasadniczej. W tych okolicznościach i na tle powołanego stanu prawnego dotyczącego zasad odbywania przygotowania zawodowego oraz jego zakończenia wyłaniają się w sprawie wątpliwości co do faktycznej daty złożenia przez wymienioną uczennicę egzaminu, które wobec wniosków strony w tym zakresie wymagały wyjaśnienia. Dlatego koniecznym, zdaniem Sądu, pozostaje w toku postępowania w sprawie ulgi, zweryfikowanie twierdzeń strony i jednoznaczne ustalenie tej daty. W tym celu organ podatkowy powinien zaś zwrócić się ze stosownym zapytaniem do właściwej jednostki oświatowej, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne wyłaniające się czynności. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa organy podatkowe zobowiązane są w toku postępowania podatkowego do prowadzenia postępowania dowodowego. Celem tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów prawa materialnego. Ocena ta oparta być powinna na wszechstronnej i rzetelnej analizie wszelkich dowodów. Uchybienie polegające na nie zbadaniu w sposób dokładny materiału dowodowego i tym samym niezgodnym z prawem ustaleniu stanu faktycznego w zakresie prawa do ulgi będącej przedmiotem wniosku podatnika doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.