I SA/Ol 240/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2004r. sprawy ze skargi "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 lutego 2004r., którą określono W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001r. w łącznej wysokości 13.288 zł. Jak wynika z akt sprawy Podatnik prowadził od listopada 1999r. firmę "A", której przedmiotem wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej były usługi szkoleniowe, działalność gastronomiczna, handel i usługi kserograficzne. Przeprowadzone w firmie W. W. przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że "A" w okresie podatkowym objętym kontrolą przeprowadziło szkolenia skierowane do małych i średnich przedsiębiorstw w województwie W., w ramach których zorganizowane zostały wyjazdy zagraniczne dla ich uczestników. W kontrolowanym okresie firma "A" zorganizowała trzy takie szkolenia, tj. - w dniach 24-26.09.2001r. w sali B na temat: "Przepisy prawa "[...]", połączone z wyjazdem do Grecji, na który jak ustalono Strona poniosła wydatek w kwocie 56.804zł, - w dniach 29-31.10.2001r. w sali B na temat: "Przepisy prawa "[...]" z wyjazdem do Brukseli oraz - w dniach 27-28.11.2001r. w sali B na temat: "Finansowanie "[...]" połączone z rejsem promem do Karlskrony, na który Strona poniosła wydatek w kwocie 3.822,60 zł. Organ kontroli wskazał, iż w przedłożone przez Stronę do akt sprawy dokumenty źródłowe dotyczące realizacji w/w szkoleń, potwierdzały poniesienie przez firmę "A" wyłącznie wydatków związanych z organizacją wyjazdów zagranicznych. Podatnik nie przedłożył natomiast jakichkolwiek dokumentów źródłowych świadczących o poniesieniu kosztów związanych z realizacją szkolenia, takich jak np.: koszty wynagrodzenia wykładowców, wynajmu sali, zakupu materiałów szkoleniowych. To że uczestnicy szkoleń brali jedynie udział w wyjazdach turystycznych potwierdziły również, zdaniem organu, podjęte czynności sprawdzające w Fundacji C oraz u wybranych uczestników szkoleń organizowanych przez "A". Jednocześnie wobec braku dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na organizację szkoleń, organ kontroli przyporządkował do terminów organizowanych szkoleń wydatki udokumentowane zebranymi dowodami źródłowymi. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że w wartości sprzedanych usług szkoleniowych, wartość wyjazdów turystycznych stanowiła 100% sprzedanej usługi, co z kolei pozwoliło, jego zdaniem przyjąć, że firma "A" dokonywała sprzedaży usług szkoleniowych zawierających jedynie koszt wyjazdów zagranicznych. Niesłusznie zatem wykazywała, iż jest to sprzedaż usług szkolenia zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną przyjętej oceny okoliczności faktycznych sprawy organy obu instancji powołały art.7 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do tej ustawy. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w pozycji 23 tego załącznika jako zwolnione wymienione zostały "usługi w zakresie edukacji", wymienione w Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 80. Strona jako wystawca faktur VAT na rzecz uczestników szkoleń, wskazywała, iż jest to sprzedaż usług szkolenia zwolnionych od podatku od towarów i usług, sklasyfikowanych w KWiU pod symbolem 80.42.20. Zgodnie z klasyfikacją, do KWiU pod w/w symbolem zalicza się usługi w zakresie pozostałych form kształcenia, tj. "usługi w zakresie szkolnictwa, na pierwszym lub drugim poziomie nauczania obejmującego programy specjalne, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz wszystkie pozostałe usługi w zakresie szkolnictwa, w których nie da się określić poziomu nauczania. Znajdują się tu usługi w zakresie szkolnictwa dla instruktorów sportowych". Dyrektor Izby wskazał, iż w tak szeroko pojętej klasyfikacji usług, w zakresie "pozostałych form szkolenia" bezspornie nie mieszczą się usługi zagranicznej turystyki, które Strona zakupiła w wyspecjalizowanych agencjach, a następnie obciążała kosztami ich zakupu swoich kontrahentów. Skoro zatem usługi turystyki zagranicznej nie odnoszą się do grupowania KWiU 80.42.20, to na mocy art.18 ust.2 cyt. ustawy o podatku VAT winny być opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz.73 do cyt. ustawy. Organ II instancji podniósł, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy firma "A" bezsprzecznie dokonała zakupu usług z importu, tj. turystyki wyjazdowej. Zatem na mocy przepisu art. 5 ust.1 pkt 5 cyt. ustawy, na Stronie jako usługobiorcy usług pochodzących z importu, ciążył obowiązek opodatkowania powyższej usługi podatkiem należnym o podatku od towarów i usług wg stawki 7%. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). W złożonej skardze W. W. podtrzymując zarzuty odwołania wskazał, iż ustalenia organów obu instancji oparte zostały na błędnej ocenie stanu faktycznego, bowiem wbrew stanowisku tych organów prowadził on usługi szkoleniowe w różnych formach w kraju i za granicą. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, jako turystykę zakwestionował wyjazdy zagraniczne nie przedstawiając jednocześnie żadnego dowodu na okoliczność świadczenia usług turystycznych. Podatnik podniósł, iż wydając decyzję organ I instancji w sposób dowolny zmienił nazwę świadczonych przez Stronę usług szkoleniowych kwalifikując je do działalności turystycznej. Ze zmiany nazwy świadczonych usług wywiedziono skutki podatkowe, niewspółmiernie wysokie do rozmiarów prowadzonej działalności. Zakup usług wyjazdowych za granicą został natomiast dokonany w celu realizacji usług szkoleniowych wyłącznie dla uczestników szkoleń, z zamiarem rozszerzenia horyzontów myślowych osób biorących w nich udział. Ostatecznie zaś sposób przeprowadzania szkoleń nie wzbudzał zastrzeżeń nabywców i uczestników szkoleń. Były to seminaria za granicą, udział w targach, spotkania w ambasadach, oglądanie imprez wystawienniczych oraz szeroko pojęte spotkania w celu uzyskania informacji dotyczących wymiany handlowej, przepisów celnych itp. Skarżący podniósł, iż dowodami stwierdzającymi sprzedaż usług szkoleniowych były wystawione faktury VAT. Wszelkie zaś koszty które ponosił w 2001r. służyły osiągnięciu przychodów ze świadczenia tych usług. Zdaniem Strony takie postępowanie organów godzi w zasadę zaufania i poddaje w wątpliwość sens prowadzenia działalności zarobkowej na własny rachunek. Dlatego też podnosząc zarzut naruszenia art.120, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej W. W. wniósł o uchylenie niesłusznej i krzywdzącej, jego zdaniem, decyzji organu II instancji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta uchybiała prawu w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei stosownie do dyspozycji art.191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w toku postępowania udowodniona. Wbrew twierdzeniom Skarżącego poczynione przez organy podatkowe ustalenia, iż w okresie od września do grudnia 2001r. firma "A" w związku z oferowaniem dla uczestników szkoleń wyjazdów zagranicznych dokonywała faktycznego świadczenia usług turystycznych, a nie szkoleniowych oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym z uwzględnieniem zasady procesowej w art.122 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena tego materiału nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący został wezwany przez Inspektora Kontroli Skarbowej do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonych przez "A" szkoleń, w tym zawartych umów, porozumień oraz faktur VAT związanych z zakupem towarów i usług odnośnie tych szkoleń. W przedłożonych przez Stronę dokumentach źródłowych, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, brak było dokumentów dotyczących realizacji szkoleń, a potwierdzających chociażby koszt wynagrodzenia wykładowców, wynajmu sali czy zakupu materiałów szkoleniowych. Przedstawiono natomiast dowody, w tym faktury VAT, rachunki i zestawienia, z których wynikało poniesienie przez Podatnika jedynie wydatków związanych z organizacją wyjazdów. W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego. Również zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym z przysługującego mu prawa nie skorzystał. W tej sytuacji, opartej na zgromadzonym z uwzględnieniem zasady procesowej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym, ocenie organu II instancji, iż świadczone przez firmę "A" usługi szkoleniowe były faktycznie usługami turystycznymi, nie można zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu, na przyjęcie takiej oceny w pełni pozwala kompleksowa analiza materiałów sprawy, w tym dokonane przez organy przyporządkowanie do terminów organizowanych szkoleń wydatków udokumentowanych dowodami, w świetle których w wartości sprzedanych usług, wartość wyjazdów turystycznych stanowiła 100% usługi. Jak podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie przepis art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.06.2000r. o sygn. akt III SA 1252/99, Wydawnictwo LEX-TEMIDA nr 43953). Podzielając powyższy pogląd zauważyć należy, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie Podatnik powinien je przedłożyć. Nie jest natomiast obowiązkiem organu uzupełnienie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez kontrolowanego. To bowiem Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Wobec braków bezpośrednich dowodów dokumentujących prowadzenie przez firmę "A" szkoleń zwolnionych od podatku od towarów i usług jako usług w zakresie edukacji wymienionych pozycji 23 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również wobec przedstawionych przez organ dowodów które potwierdzały prowadzenie przez tę firmę usług turystycznych, przyjętej przez organy obu instancji ocenie zebranego materiału nie można zarzucić dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zaś wkraczać w oceną dowodów dokonywaną przez organy podatkowe, jeśli uwzględnia ona dyrektywę wyrażoną w powołanym art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z prawem materialnym. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również takiego naruszenia prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego wobec niestwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.