I SA/Ol 243/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 12 grudnia 2007r. w Oddziale Celnym, A Spółka z o.o. z siedzibą w B. zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar - węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan - butan (kod CN 2711 19 00 00). Przedmiotowy towar został zgłoszony według dokumentu SAD nr "[...]". Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. deklaracja elementów dotyczących wartości celnej, rachunek nr "[...]" z dnia "[...]"listopada 2007r. oraz świadectwo analizy (certyfikaty jakości). Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm., dalej w skrócie WKC), zostało przyjęte. Następnie, na podstawie art.68 WKC, przystąpiono do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej z pobraniem próbek towaru w celu ich dalszej analizy. W wyniku tych czynności powzięto wątpliwości co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Ze sprawozdania z badań z dnia "[...]"stycznia 2008r. sporządzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej wynika, że próbki nie badano, gdyż stwierdzono nieszczelność zaworu, w związku z czym próbkę uznano za niereprezentatywną. Zgodnie zaś z certyfikatem przestawionym przez stronę przedmiotowy towar zawiera 53,85% masowych propanu. Stwierdzono też, że w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała kod X033 – gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" zmienił klasyfikację taryfową towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 12 97 00, co spowodowało zmianę stawki celnej z 0% na 0,7% i tym samym zwiększyło kwotę cła i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Strona nie zgodziła się ze zmianą kodu celnego towaru. Podniosła, że pozycja CN 2711 19 00 00 dotyczy mieszaniny propanu z butanem w dowolnych proporcjach. Zdaniem strony w sprawie znajduje zastosowanie reguła 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie weryfikacji opisanego zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, określenia kwoty długu celnego, podstawy naliczania podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem, należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem ORINS oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku (patrz definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 28), lecz dwoma związkami chemicznymi (pomijając zanieczyszczenia) propanem i butanem stanowiącymi mieszaninę. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl Reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji zgodził się ze Spółką, że różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednakże kryterium właściwości fizykochemicznych nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji w myśl Reguły 3b. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości rozstrzygnięcia klasyfikacji w oparciu o Regułę 3b należy zastosować Regułę 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również pod pozycją) która występuje ostatnia w porządku numerycznym, spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. Jako, że w przedmiotowej sprawie jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 2711 12 - Propan oraz 2711 13 - Butany, w myśl Reguły 3c mieszaninę gazów propan-butan zawsze należałoby klasyfikować do pozycji 2711 13, bez względu na to, którego gazu byłoby więcej w mieszaninie. Sugerowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie zaklasyfikowania towaru korzystając z Reguły 3b ORISN, mając na uwadze Regułę 1, Regułę 2b oraz Regułę 6 odnoszącą się do klasyfikacji towaru w ramach podpozycji. Zdaniem organu II instancji, zasadnie również zostało przyjęte kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zastosowanie w tym przypadku Reguły 3b w żadnym stopniu nie naruszyło Reguły 1, ponieważ uwagi do sekcji i działów nie wskazują do jakiej pozycji (podpozycji) należy klasyfikować propan-butan. Zmiana klasyfikacji zgłoszonego towaru spowodowała zmianę stawki celnej i w konsekwencji powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych i podatku od towarów i usług w imporcie. Na opisaną decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę domagając się jej uchylenia w części dotyczącej: określenia, iż towar importowany przez Spółkę należy do kodu celnego CN 27 11 12 97 00; określenia Spółce cła wg stawki 0,7% z tytułu importu towaru, tj. w wysokości 469 zł; określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 103 zł. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - Reguły 2b w związku z Regułą 3c ORINS z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny, gdyż importowany przez nią towar, tj. propan-butan, został zaklasyfikowany przez organ do kodu celnego CN 27 11 12 97 00, dla którego cło wynosi 0,7%, a nie jak wskazała Spółka do kodu CN 27 11 19 00 00, dla którego cło wynosi 0%. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Spółka przez lata zaliczała propan-butan do kodu CN 27 11 19 00 00. Strona skarżąca nie zgodziła się z organem, że mieszanina propanu i butanu nie została wymieniona w Nomenklaturze Scalonej i w związku z tym jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami. Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnym z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006, w Tabeli stawek celnych, sekcja V, dział 27 "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", podał, że dział 2711 obejmuje mieszaniny butanu z propanem. Zdaniem Spółki, podpozycje: 2711 12 – propan, 2711 13 – butany i 2711 14 – etylen, propylen, butylen i butadien, dotyczą wskazanych z nazwy gazów o różnym stopniu czystości, gdzie zanieczyszczeniem nie są inne węglowodory gazowe – tj. np. dla propanu: butan i etylen, dla propylenu: butadien i butan, itd., ale inne niż węglowodory substancje, z którymi dane gazy reagują, tj. np. dla propanu woda lub alkohol etylowy. Racjonalny prawodawca wspólnotowy przewidział, że węglowodory gazowe mogą się mieszać, gdzie takie mieszaniny nie oznaczają "zanieczyszczenia" jednego węglowodoru innym, i na taką okoliczność stworzył kod celny CN 2711 19. Pozycja CN 2711 19 00 00 dotyczy mieszanin propanu z butanem, w dowolnych proporcjach. Spółka podniosła, iż Reguła 3b jako jedyny, ekskluzywny faktor rozstrzygający o przyporządkowaniu danej mieszaniny do kodu celnego jednego ze składników mieszaniny, podaje okoliczność decydowania o zasadniczym charakterze wyrobu, w sensie cech fizykochemicznych. Natomiast organ wymyślił przesłankę "kryterium ilościowego". Zdaniem Spółki oprócz Reguły 1 zastosowanie znajdzie Reguła 2b odsyłająca do Reguły 3c. Natomiast Reguła 3b nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania, ponieważ żaden ze składników mieszaniny propan butan nie nadaje tej mieszaninie zasadniczego charakteru, co przyznał sam organ. Przyjęte przez organ "kryterium ilościowe" nie może być brane pod uwagę, gdyż nie ma żadnego oparcia w prawie. Dlatego zastosowanie ma Reguła 3c, nakazująca stosowanie kodu Nomenklatury Scalonej ostatniego w kolejności, spośród możliwych do zastosowania, tj. właśnie CN 27 11 19 00 00. Ponadto Spółka podniosła, iż Dyrektor ustalając Spółce nienależne cło z tytułu importu mieszaniny propan-butan doprowadził do bezprawnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Na skutek powyższego Spółka została zmuszona do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wynika to prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydając decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej pominął treść przepisów Rozporządzenia, a w szczególności art. 2 i 3 oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wbrew wskazanym przepisom, organ błędnie zakwalifikował importowany przez Spółkę gaz propan - butan do "czystego propanu", samowolnie pozbawił treści kod celny CN 2711 19 00 00, nie podając, do czego innego stosuje się ten kod celny, niż do propan-butanu, samowolnie i na niekorzyść Spółki manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania zawartej w art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy argumentacji Spółki odnośnie prowadzenia postępowania przez organ I instancji bez przeprowadzenia dowodów w zakresie decydującej roli w określeniu cech towaru importowanego przez Spółkę. Ponadto organy nieoczekiwanie zmieniły we wrześniu 2007r. klasyfikację celną towaru od lat importowanego przez Spółkę. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Tym samym został naruszony art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono organowi, że nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy Spółka prawidłowo kwalifikowała importowany przez siebie towar do kodu CN 2711 19 00 00. W szczególności organ odwoławczy przyznał, iż właściwości fizykochemiczne propanu i propan - butanu są tak różne, że propan nie rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny importowanej przez Spółkę - wg Reguły 3b. Pomimo tego organ wymyślił inną zasadę - "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy zaniechał omówienia dowodów, ograniczając się do przyjęcia oceny organu I instancji w zakresie zmiany klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. W decyzji nie uzasadniono, dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki i na jakiej podstawie prawnej za podstawę rozstrzygnięcia o obowiązkach Spółki przyjął "kryterium ilościowe", czym naruszył art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że na mieszaninę gazów propan-butan wydawane już były wiążące informacje taryfowe (WIT, BTI), które rozstrzygały o klasyfikacji taryfowej towarów. Decyzje WIT ważne są przez okres 6 lat od daty ich wydania i są wiążące dla organów celnych po ich wydaniu. Zdaniem organu Spółka powinna była złożyć wniosek o wydanie WIT dla importowanego przez nią towaru, z chwilą wydania dla niej niekorzystnych decyzji. Organ zauważył także, iż obok wskazanych przez stronę na stronie internetowej Ministerstwa Finansów not wyjaśniających znajduje się link do wydanej w Polsce w dniu 2 lipca 2007r. WIT dla podobnego towaru. WIT ten klasyfikuje mieszaninę propanu-butanu do kodu CN 2711 12 97 w oparciu o Regułę 1, 2a, 3b oraz 6 ORINS. Organ podniósł, iż jednoznacznie wykazał, że właściwą pozycją dla mieszaniny propan-butan jest pozycja 2711. Organ podniósł, iż podpozycję i kod CN można ustalić jedynie w oparciu o Reguły 2b, 3b i 6 ORINS. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wskazanego przez Spółkę, zostały opublikowane wyjaśnienia dotyczące m.in. klasyfikacji towarów objętych pozycją 2711. Wśród towarów objętych powyższą pozycją została wymieniona mieszanina propanu i butanu. Jednakże wyjaśnienia te wskazują jedynie, że przedmiotowe węglowodory należy klasyfikować do pozycji 2711. Natomiast noty wyjaśniające do Taryfy celnej nie rozstrzygają spornej kwestii, czyli podpozycji i kodu CN. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny dołożył wszelkiej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. Dokonując klasyfikacji towaru oparł się na certyfikatach określających skład mieszaniny. Spółka miała również zapewniony czynny udział w postępowaniach przed organami obu instancji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2008r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazał, że dokonana przez niego klasyfikacja zgodna jest z klasyfikacją według systemu PKWiU zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89, poz.844 ze zm.). W przeciwieństwie do Taryfy celnej PKWiU odnosi się bezpośrednio do gazu płynnego LPG, jakim jest mieszanina skroplonego propanu-butanu, klasyfikując go do pozycji 23.20.21-20. Ta pozycja PKWiU została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach Taryf celnej 2711 12 oraz 2711 13, a więc podpozycjami poświęconymi propanowi i butanowi o różnej czystości oraz zastosowaniu. Nadto organ zaznaczył, że Spółka "A" przemieszczała podobny do zgłoszonego towar w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego na Litwie do składu podatkowego "A" w B. deklarując w administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) kod CN 2711 12 97. Skład jakościowo-ilościowy przemieszczanego towaru jest zbliżony do składu mieszaniny będącej przedmiotem sporu klasyfikacyjnego. Zastosowany w tych dokumentach kod potwierdza prawidłowość klasyfikacyjną pastowana przez organ celny i świadczy o tym, że Spółka jest w pełni świadoma według jakiego kodu CN dokonywana jest klasyfikacja mieszaniny propan-butan na obszarze państw członkowskich UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180,187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia, że spółka sprowadziła do Polski mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używanej jako tzw. LPG do celów paliwowych i że z załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa analizy (certyfikatu jakości) wynika, iż udział propanu w mieszaninie był wyższy od butanu, wynosząc 53,85% oraz, że w zgłoszeniu celnym sprowadzone węglowodory gazowe skroplone zadeklarowane zostały pod kodem CN 2711 19 00 00. W takich okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy kod przyjęty w zgłoszeniu jest prawidłowy a więc, czy odmienne stanowisko organów celnych narusza prawo. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, organy celne stoją na stanowisku, że prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru stanowi kod CN 2711 12 97 00. Taka zmiana kodu skutkuje zaś zmianą stawki celnej, wartości podstawy opodatkowania, a konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych. Rozważając powyższą sporną kwestię, wskazać należy, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie. Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, odnoszą się następujące przepisy: 1. Rozporządzenie Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. , ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.), który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in.( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a ) Scalona Nomenklatura Towarowa a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b. 2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.), którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów, zwaną nomenklaturą scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów . Zgodnie z art. 1 ust.3 tego rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia, który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast w art. 3 rozporządzenie stanowi, że: (ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego, a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym , gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00"; (ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"; (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. 3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik I do cyt. w pkt.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 , którym zastąpiono poprzedni załącznik I, nadając Nomenklaturze Scalonej z dniem 1 stycznia 2007r. nową treść, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Te właśnie przepisy powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii. Stosownie do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6 , stanowiącej, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W oparciu o przedstawione przepisy, zaskarżona decyzja dokonała trafnej klasyfikacji mieszaniny propanu, butanu oraz innych gazów. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu, a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, nie spełniając kryteriów określonych w uwagach wyjaśniających do tego działu. Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego, pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych, zachowujących swoje właściwości. Skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne. W ocenie sądu przedmiotowa mieszanina mieści się w dziale 27 w pozycji 2711, co także nie jest sporne. Pozycja ta obejmuje "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Odwołując się do powszechnie dostępnej wiedzy na temat węglowodorów propan i butan (vide: definicje w Wikipedii, informacje na stronach internetowych firm paliwowych Orlen, Statoil, Lotos, ShellGas ), stwierdzić w tym miejscu należy, iż mieszanina tych gazów w stanie ciekłym stanowi główne składniki LPG (Liquified Petroleum Gas), a stosowana jest jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. W mieszaninie tej w niewielkiej ilości występować także mogą inne gazy (np. metan, etan, pentan). Większą wartość posiada w niej propan (C3H8) , który odparowuje w temperaturze ok. - 43 st.C . Butan (C4H10) odparowuje już w temperaturze -0,5 st.C. Te m.in. odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji. Im większy udział propanu tym większa wartość opałowa mieszaniny (dla czystego propanu wynosi ona 46,3 MJ/kg, a dla czystego butanu 54,6 MJ/kg, w mieszaninie 50/50% - 45,95 MJ/kg). Proporcje mieszaniny zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku. W warunkach zimowych zalecana jest bowiem zwiększona zawartość propanu. Z tego względu w krajach o surowszym klimacie (np. Kanada) udział propanu w LPG jako paliwie silnikowym jest znacznie wyższy niż np. we Włoszech (tu do ok. 30%). Wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu (C3) od 18 do 55% a butanu (C4) minimum 45 %. Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia, czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy podpozycja 2711 19, jak przyjmuje spółka. W ocenie sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia i załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%: przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, tj. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku , gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97. Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych . Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji a wywiedzione z ORINS, w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Z taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania pozycji, jak i podpozycji. Reguła 3a nie rozstrzyga, która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. Zgodnie z tą regułą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość propanu w mieszaninie nie tylko przekraczała 50%, ale była wyraźnie wyższa od zawartości butanu. Zgodnie z cytowaną regułą 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu, pozycji, podpozycji i kodu CN 2711 12 97 jako "propan pozostały". Propan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji towarów. Argumentacji skargi co do przyjmowania kodu 2711 19 00 nie można podzielić. Pozycja i podpozycja ta odnosi się do wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji, a więc ani dotyczące gazu ziemnego, ani propanu, ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Kod CN 2711 19 00 w żadnej części nie odnosi się do zawartej w mieszaninie substancji, co trafnie podniesiono w decyzji. Jak wynika z systematyki analizowanej pozycji działu 27 do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne, nie wymienione wyżej skroplone gazy a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Załącznik ten zawiera wyjaśnienia do stosowania Taryfy celnej, wskazując, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy (nawet skroplone). Do treści cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów odwołuje się skarga, dopatrując się w nim argumentu na rzecz przyjmowanej przez spółkę klasyfikacji. Jest to jednak argument chybiony. Wprawdzie, jak już stwierdzono, wyjaśnienia Ministra Finansów wymieniają wprost mieszaninę propanu i butanu jako podlegającej klasyfikacji w pozycji 2711 lecz co do tego nie ma sporu. Sporna jest dalsza bardziej szczegółowa klasyfikacja do podpozycji i kodu CN. A w tej kwestii krajowe wyjaśnienia nie zajmują wyraźnego stanowiska, a bezpośrednie zastosowanie znajdują uregulowania cytowanych wyżej rozporządzeń unijnych . Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz.U. nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00, nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów . Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120. W świetle powyższych wywodów co do bezzasadności zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyjętej przez organy celne klasyfikacji, bezzasadne są także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie wymiaru należności celnych i podatkowych. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji celnej towaru jest bowiem przyjęcie stawki celnej 0,7 % zamiast stawki 0% oraz podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, a także określenie wyższej kwoty tego podatku. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a w szczególności wymienionego w skardze art.29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.). Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.