I SA/Ol 245/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. L., Zakład Produkcyjno-Handlowy "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31.05.2004r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. L., Zakład Produkcyjno-Handlowy "A", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2004r. w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 617.292,96 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z treści akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku M. L. wynika, iż problematyka merytorycznej zasadności i formalnej poprawności ustalenia łącznej kwoty należnych kosztów egzekucyjnych była już przedmiotem rozpoznania. Organ wskazał na postanowienie z dnia 2 września 1998r. znak: "[...]", w którym Urząd Skarbowy ustalił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 646.271,74 zł. W wyniku wniesienia przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 2 listopada 1998 r. znak: "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych, szczegółowo wyjaśniając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podstawę prawną powstania kosztów egzekucyjnych, czynności egzekucyjne, w związku z którymi powstały i ich wysokość. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż ustalona kwota należnych kosztów egzekucyjnych została zaktualizowana do łącznej wysokości 586.829,18 zł. Na wskazane powyżej postanowienie Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 1999r. sygn. akt III S.A. 8167/98 oddalił ją. Natomiast Minister Finansów w postanowieniu z dnia 22 maja 2002r. znak: "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 64 c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty egzekucyjne co do zasady obciążają zobowiązanego. Wynika to z faktu, iż całe postępowanie egzekucyjne i podejmowane w jego toku czynności egzekucyjne są następstwem uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania ciążących na nim obowiązków podatkowych, co prowadzi do przymusowej ich realizacji w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 64e § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanki umorzenia określone w art. 64 e §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego. Zaznaczył, że prowadząc administracyjne postępowanie egzekucyjne i dokonując w jego toku czynności egzekucyjnych miał prawo i obowiązek, zgodnie z art. 64 i następnymi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naliczyć odpowiednie koszty egzekucyjne oraz obciążyć nimi zobowiązanego. Obowiązek zapłaty kosztów jest niezależny od zapłaty należności głównej, objętej tytułami wykonawczymi wierzyciela. Będzie on istniał nadal pomimo, że kwota należności głównej już nie istnieje, gdyż została umorzona. Organ wskazał, iż decyzją z dnia 23 kwietnia 2004r. znak: "[...]" wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały umorzone ciążące na zobowiązanym M. L. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1995 do 1997 r. w kwocie 5.447.999,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.249.697 zł należnymi na dzień wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż w związku z umorzeniem zaległości podatkowych w wyniku zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego winny być również umorzone koszty egzekucyjne powstałe w wyniku wcześniej wszczętej przymusowej ich realizacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002r., Nr 155, poz. 1287 ze zm.) jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesioną przez Skarżącego w zażaleniu argumentacją wskazującą, że zobowiązany spełnia warunki do zastosowania wobec niego ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu, umorzenie należności organu egzekucyjnego z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy występuje rzeczywista niemożność zapłaty przez zobowiązanego tych należności. Według organu, samo powoływanie się przez zobowiązanego na fakt, iż obciążają go zobowiązania wobec innych wierzycieli, niespłacony kredyt bankowy oraz pożyczka zaciągnięta na opłatę restrukturyzacyjną nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla umorzenia kosztów egzekucyjnych. Także okoliczności faktyczne, które doprowadziły do powstania zobowiązań podatkowych nie mogą stanowić podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ nie zgodził się także z podniesioną przez Skarżącego argumentacją, iż w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyeksponował jego rzekomo dobrą sytuację ekonomiczną, mimo poniesionych strat w majątku firmy, spadku jej obrotów i dochodów, w związku z czym ściągnięcie kwoty ponad 617 000 zł kosztów egzekucyjnych spowoduje znaczny uszczerbek dla jego sytuacji finansowej i stanowić będzie niewspółmierne wysokie wydatki egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści postanowienia wynika jedynie jakie konkretnie składniki majątkowe posiada zobowiązany oraz że tak stwierdzony stan majątkowy pozwala na uiszczenie tychże kosztów egzekucyjnych. Ponadto organ zaznaczył, iż udzielona zobowiązanemu pomoc publiczna w postaci umorzenia decyzją z dnia 23 kwietnia 2004r. zaległości w podatku od towarów i usług stanowi niewątpliwie znaczną ulgę finansową ze strony budżetu Państwa w sytuacji, gdy zobowiązany chce nadal prowadzić działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zobowiązany może skorzystać z możliwości rozłożenia na raty zapłaty kwoty należnych kosztów egzekucyjnych zgodnie z przepisem art. 64 f ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż przepis na podstawie którego pozbawiono Zakład Produkcyjno-Handlowy "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/04 za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji i stwierdził, że nie ma on znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia i w tym zakresie nie podlega uwzględnieniu. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: - naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 64 e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie pełnomocnika Skarżącego domaganie się przez organy skarbowe uiszczenia przez Skarżącego kosztów egzekucyjnych od przymusowo egzekwowanego podatku od towarów i usług określonego na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją narusza zasady działania na podstawie przepisów prawa, określone w art.120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, iż wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z wydanym orzeczeniem Minister Finansów zrezygnował z zakazu obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone Zakładowi Produkcyjno-Handlowemu "A" za lata 1995-1997 decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej, w których powołano przypadki posiadania przez nabywcę towarów faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, co zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami powodowało, że nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pełnomocnik wskazał, iż powołane przez niego przepisy posiadały identyczne brzmienie jak przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż art. 64 e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi także, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone m.in. gdy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Natomiast organy skarbowe I i II instancji w wydanych postanowieniach skupiły się głównie na sytuacji materialnej zobowiązanego, pomijając zagadnienie interesu publicznego. Pełnomocnik podał, iż nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując w całości argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżący pismem z dnia 8 XI 2004r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, będącym uzupełnieniem skargi i stanowiskiem na odpowiedź z 16.07.04r., stwierdził że negatywne postanowienia w kwestii odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych podważają sens i istotę postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku którego umorzono 20.697.696 zł, co uniemożliwi mu zdolność konkurowania na rynku działalności gospodarczej. Szczegółowo opisał mechanizm powstania zaległości podatkowej i nie zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych w przedmiocie opisu przebiegu egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 7 i 77 Kpa oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 80 Kpa. Badając w takim zakresie postanowienie będące przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia argumentów Skarżącego, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasadę praworządności określoną w art.120 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) odsyła w zakresie nieuregulowanym w/w ustawą do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 6 kodeksu ustanawia zasadę praworządności, będącą odpowiednikiem zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż przepisy na podstawie którego pozbawiono Zakład Produkcyjno-Handlowy "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony posiadały identyczne brzmienie jak przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, który uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. Akt K 24/04 za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zauważyć należy, iż w/w wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł w punkcie drugim, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W punkcie trzecim wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. we wcześniejszym okresie, ponieważ powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku. Zatem podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia zasady praworządności nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 64 c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasadą jest obciążanie zobowiązanego kosztami postępowania, na które składają się opłaty ponoszone za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zasadność takiej regulacji wynika z faktu, iż całe postępowanie egzekucyjne i podejmowane w jego toku czynności egzekucyjne są następstwem uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania ciążących na nim obowiązków podatkowych. Art. 64 e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi, iż koszty egzekucyjne mogą być umorzone jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, wskazania przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ich ponieść bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny oraz jeżeli ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Powyższy przepis skonstruowany jest w oparciu o uznanie administracyjne, wobec czego decyzja w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania należy do organu egzekucyjnego, który może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne. Jednakże uznanie administracyjne nie oznacza dowolności organów w decydowaniu. Sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy stwierdził, iż organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez Skarżącego okoliczności faktyczne, przemawiające jego zdaniem za umorzeniem kosztów, a ocena tych okoliczności, dokonana przez organy orzekające, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił wskazane przez Skarżącego okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które w konsekwencji doprowadziły do podjęcia i prowadzenia wobec jego majątku egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik Skarżącego podniósł w skardze, iż organy I i II instancji w wydanych postanowieniach skupiły się jedynie na sytuacji materialnej Skarżącego, nie uwzględniając przemawiającego za umorzeniem kosztów postępowania interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego jest szerokie, co oznacza, że organ odwoławczy ma znaczną swobodę przy podejmowaniu działania. Należy jednak pamiętać o zakazie interpretacji poszczególnych przepisów prawa w oderwaniu od kontekstu, jaki stanowi całość rozwiązań prawnych przyjętych w danej ustawie. Zasadę taką przyjął NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1990r.(II SA 759/90, OSP 1991r., Nr 7-8, poz. 178.), w którym stwierdził: "zastosowanie pojęcia nieostrego wymaga wskazania nie tylko jego uwarunkowań zewnętrznych, wynikających z chronionych wartości zawartych w całym systemie prawa (Konstytucja), ale i jego uwarunkowań, wynikających z wartości i zasad leżących u podstaw aktu normatywnego, w którym zastosowano dane pojęcie nieostre. Dopiero wtedy dokonana ocena szczegółowo ustalonych okoliczności sprawy nie nosi cech dowolności i mieści się w ramach dopuszczalnego stosowania pojęcia nieostrego." W oparciu o akta sprawy Sąd stwierdził, że brak jest okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. Należy zauważyć, iż kwota kosztów egzekucyjnych obciążających Skarżącego powstała w wyniku braku dobrowolnego wykonania ciążących na nim zobowiązań podatkowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która była prowadzona we własnym imieniu i na jego własne ryzyko. Skarżący powinien brać pod uwagę negatywne konsekwencje podejmowanych przez siebie decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczyć także należy, iż umorzenie zaległości podatkowych w wyniku zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie skutkuje umorzeniem kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku wcześniej wszczętej ich przymusowej realizacji. Proces restrukturyzacji nie obejmuje kosztów egzekucyjnych, które w wyniku braku ich dobrowolnego uregulowania mogą zostać ściągnięte po zakończeniu restrukturyzacji w trybie egzekucji administracyjnej. Za takim stanowiskiem przemawia regulacja art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002r., Nr 155, poz. 1287 ze zm.), który stanowi, że w przypadku wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdzono umorzenie należności podlegających restrukturyzacji po spełnieniu określonych warunków restrukturyzacyjnych nie stosuje się art. 64 c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten wskazuje, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z powyższego przypisu wynika, że ustawodawca wyłączając możliwość stosowania art. 64 c § 4 w/w ustawy, pozostawił dotychczasową regulację prawną, określającą, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Zdaniem Sądu, poczynione przez orzekające organy podatkowe ustalenia w sprawie, w której zapadły zaskarżone postanowienia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.