I SA/Ol 249/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika strony adwokata M.K. kwotę 2945 złotych (słownie dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć), w tym podatek VAT w wysokości 528 złotych (słownie pięćset dwadzieścia osiem), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", określającą M.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 21.992 zł. M.L. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w E. pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A, w zakresie kompletacji maszyn i urządzeń, naprawy wag i handlu sprzętem komputerowym oraz konfiguracji sprzętu i usług serwisowych. W toku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zaniżeniu przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 75.962,08 zł oraz uznaniu za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków nie stanowiących tych kosztów w łącznej kwocie 11.525,98 zł. Odnosząc się do ujawnionych w toku postępowania kontrolnego uchybień organ I instancji, w kolejnych punktach uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" dokonał analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej. W zakresie przychodów organ ustalił niezasadne ujęcie przez podatnika dwóch faktur korygujących sprzedaż z 1999 r. wystawionych dla PUH B (faktura korygująca Nr "[...]" z dnia "[...]" do faktury Nr "[...]" z dnia "[...]") oraz dla PUH C (faktura korygująca "[...]" z dnia "[...]" do faktury Nr "[...]" z dnia "[...]"). Uznając, że transakcje w nich wymienione nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, organ nie uwzględnił zmniejszenia sprzedaży pierwszą z faktur w kwocie 38.350 zł z tytułu udzielonego rabatu, drugą natomiast w kwocie 60.000 zł, z tytułu nieuznanej reklamacji gwarancyjnej. W związku z dokonanym przez podatnika błędnym obliczeniem organ stwierdził ponadto zawyżenie przychodów o kwotę 4.459,23 zł. Zgodnie bowiem z danymi wynikającymi z rozliczenia i zeznania rocznego, strona wykazała przychód w wysokości 45.334,43 zł, zaś na podstawie dowodów źródłowych, przychód ten wyniósł 139.225,20 złotych. Po odliczeniu wymienionych korekt (38.350+60.000), strona powinna zatem wykazać przychód w wysokości 40.875,20 zł (139.225,20 - 38.350 - 60.000), dlatego do przychodów należało zaliczyć wartość przedmiotowej różnicy (45.334,43-40.875,20). Organ stwierdził również zawyżenie przychodów o kwotę 4.428,69 zł, w związku z ujęciem wartości obrotu bezrachunkowego w okresie, kiedy podatnik niezatrudniający pracowników przebywał w areszcie oraz o kwotę 13.500,00 zł z tytułu rzekomej sprzedaży towarów, których w rzeczywistości, jak ustalił organ I instancji, M.L. nie posiadał. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono natomiast, iż zostały one przez podatnika zaniżone o wartość niezasadnie ujętych korekt zakupu towarów: zmniejszenie rabatu o 2.520,00zł udzielonego przez PUH B oraz zmniejszenie wartości zakupu towarów na mocy aneksu "[...]" z dnia "[...]" do umów zawartych w 2000 i 2001 r. z W.G. o kwotę 21.460,00 zł. Przedmiotowe korekty organ podatkowy uznał za niezasadne z uwagi na fakt, iż pierwotne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Zawyżenie kosztów według ustaleń opisanych w uzasadnieniu decyzji związane było natomiast z zaliczeniem do nich: - kwoty 10.237,99 zł, stanowiącej wartość czynszu i kosztów eksploatacji lokalu przy ul. "[...]" w okresie pobytu M.L. w areszcie oraz - kwoty 29.762,00 zł z tytułu nierzeczywistych transakcji zawartych z PUH B, a ponadto: - z błędami rachunkowymi w wyliczeniach, w łącznej kwocie 5,99 zł i - zaniżeniem wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r. o kwotę 4.500,00 zł. Kwestionując pomniejszenie przychodów w związku z fakturą z dnia "[...]" wystawioną dla PUH B, organ podatkowy wskazał na ustalenia wcześniej prowadzonego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]". Jego przedmiotem była sprzedaż i zakupy dokonane przez podatnika w 1999r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, że ani jedna pozycja faktury sprzedaży z dnia "[...]" nie znajdowała pokrycia w zakupach i zapasach na początek roku. Wartość wymienionej faktury, jako nieodzwierciedlającej faktycznej sprzedaży, nie została uznana za przychód należny roku 1999. Nie można bowiem udzielać rabatu na towary, które w rzeczywistości nie zostały sprzedane. Z uwagi na powyższe, również wartość korekty fikcyjnej sprzedaży nie mogła mieć, zdaniem organu, wpływu na wysokość przychodów w 2001 r. Z kolei odnośnie faktury wystawionej dla PUH C, organ zwrócił uwagę, że pierwotna faktura z 1999 r. dotyczyła sprzedaży usługi naprawy samochodu SCANIA o wartości 90.000,00 zł netto. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, m.in. na podstawie składanych przez stronę wyjaśnień, że faktycznie przedmiotowa usługa nie została w całości wykonana. W decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął na podstawie analizy materiału dowodowego, iż zasadne jest przyjęcie wartości wykonanej usługi w kwocie 30.000,00 zł. Tym samym, niemożliwym było uwzględnienie w niniejszym postępowaniu korekty wartości usługi (zmniejszenia sprzedaży o 60.000zł) w 2001 r. W kwestii dokonanych przez podatnika w 2001 r. korekt kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, że w decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż udokumentowany fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" zakup w rzeczywistości nie miał miejsca w 1999 r. W związku z powyższym, także korekta dotycząca rzekomego zakupu nie mogła mieć wpływu na wartość kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Zatem organ I instancji nie zwiększył kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 o kwotę korekty w wysokości 2.520,00 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie była też zasadna korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie aneksu Nr "[...]" z dnia "[...]" do umów zawartych z W.G. Aneks ten nie został okazany do kontroli. Jego rzetelność została zaś poddana badaniu przez organ odwoławczy w toku prowadzonych postępowań w przedmiocie określenia W. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 – 2001. W decyzji Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]", stwierdzono, że żadne racjonalne przesłanki nie przemawiają za tym, aby uznać zmniejszenie wartości umów, a sporządzenie aneksu zmierzało jedynie do zmniejszenia należnego zobowiązania. W związku z powyższym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęte zostały wartości z pierwotnych umów. Tym samym również w przedmiotowej sprawie nie zwiększono kosztów uzyskania przychodów o wartość 21.460,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji także faktury wystawione przez PUH B dla M.L. na łączną wartość 29.762,00 zł (faktury nr "[...]"i "[...]") oraz częściowo faktury wystawione przez M.L. dla PUH C (faktury nr "[...]","[...]", "[...]", "[...]") na łączną wartość 13.500,00 zł. Organ I instancji ustalił, że przedmioty ujęte w w/w fakturach, nie występowały wcześniej jako towary handlowe, nie znajdowały się w zakupach ani w spisie zapasów, a stanowiły własność PUH B. W momencie likwidacji firmy B, R.T. niektóre z nich przekazała znajomym, inne jak zeznała, posiada "do dnia dzisiejszego". Ponadto, R. T. w dniu 26 kwietnia 2001 r. złożyła zgłoszenie do Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu z dniem 1 maja 2001 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przedmiotowe dowody nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 29.762,00 zł. Stwierdził jednocześnie, że część przedmiotów z wymienionych faktur zakupu od PUH B zostało ujętych, jako przedmioty sprzedaży w poszczególnych fakturach wystawionych przez M. L. dla PUH C. Jeżeli więc podatnik nie był w posiadaniu spornych przedmiotów, nie mógł ich również sprzedać. Z uwagi na powyższe, wartość sprzedanych przedmiotów fikcyjnie nabytych od PUH B, nie została przez organ uznana za przychody M. L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż przedmiotowe faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie mają wpływu na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez stronę w 2001 r., stosownie do dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na pobyt podatnika w areszcie oraz brak zatrudnionych pracowników, organ I instancji nie uznał za przychody jego firmy, wartości wykazanego w księgach systematycznego obrotu bezrachunkowego w łącznej kwocie 4.428,69 zł. Z tych samych przyczyn nie uznał również za koszty uzyskania przychodów łącznej kwoty w wysokości 10.237,99 zł z tytułu najmu i opłat eksploatacyjnych lokalu przy ul. "[...]"w E. w okresie styczeń-maj 2001r.,. Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia spowodowały uznanie ksiąg podatkowych podatnika za wadliwe i nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuznanie ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Organ określił tym samym przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 121.296,51 zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości 39.666,63 zł oraz dochód w wysokości 81.629,88 zł. Uwzględniając jednocześnie wynagrodzenie M. L. ze stosunku pracy oraz dochody uzyskane z Powiatowego Urzędu Pracy łącznie wysokość dochodu organ ustalił na kwotę 85.293,09 zł, podstawę opodatkowania po odliczeniu składek ZUS (217,69 zł) w wysokości 85.075,00 zł, oraz kwotę podatku należnego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 21.992,00 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wnosząc o jej uchylenie w całości nie zgodziła się z poczynionymi przez organ kontroli ustaleniami faktycznymi stwierdzając jednocześnie, iż organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów i uniemożliwił jej udział w postępowaniu. Kwestionując zaś sposób prowadzenia postępowania kontrolnego podatnik złożył w listopadzie i grudniu 2005 r. skargi do Ministra Finansów i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organowi I instancji: - wydanie stronie kopii akt sprawy, bez udostępnienia oryginałów dokumentów, narusza postanowienia art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - prowadzenie przez kontrolującego czynności kontrolnych oraz korespondencji z kontrolowanym pomimo upływu w dniu 30 listopada 2005 r. ważności upoważnienia, - niewskazanie przez kontrolującego sposobu udostępnienia oryginałów akt sprawy, w sytuacji, gdy podatnik przebywał w areszcie, - niekompletność skopiowanych i udostępnionych akt sprawy w związku z brakiem potwierdzeń odbioru korespondencji oraz pism podatnika i kopii odpowiedzi kierowanych do strony, - fałszowanie przez kontrolującego protokołów z przesłuchań świadków i ograniczanie udziału strony w postępowaniu, - nieopatrzenie skopiowanych akt pieczęcią " za zgodność z oryginałem", - fałszowanie akt sprawy i wprowadzanie w błąd przełożonego. Nie uwzględniając odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż po dokonaniu szczegółowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego i po zbadaniu składanych wyjaśnień i uwag strony, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe postępowanie było jednym z kilku prowadzonych w stosunku do M. L. Szereg ustaleń dotyczących roku 2001 stanowi odzwierciedlenie ustaleń zawartych w decyzjach zarówno I, jak i II instancji, za lata 1998-2000, które zostały wydane w stosunku do strony. Dla prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, zasadnicze znaczenie mają zaś przede wszystkim: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania M. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", utrzymana w mocy przez organ II instancji prawomocną decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]", a dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia zaskarżonej decyzji w znacznej części stanowią konsekwencję rozstrzygnięć z lat poprzednich zawartych w wymienionych decyzjach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarzuty przedstawione w odwołaniu nie dotyczą merytorycznych ustaleń organów podatkowych, a jedynie wskazują na proceduralną nieprawidłowość, tj. niezapoznanie strony z materiałem dowodowym. Podkreślił, że działania organu I instancji pozostawały w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej i regułami postępowania podatkowego. W związku z utrudnionym dostępem do akt sprawy – strona przebywała w areszcie – organ I instancji udostępnił zainteresowanemu kopie zebranego materiału dowodowego za lata 1999 – 2001 w dniu 17 sierpnia 2005 r. oraz w dniu 2 listopada 2005 r., pomijając korespondencję strony adresowaną do organu kontroli skarbowej i postanowienia otrzymywane w trakcie postępowania, gdyż podatnik je posiadał i znał. M. L. dysponował kopiami wymienionych dowodów do dnia 8 grudnia 2005 r., za wyjątkiem kopii dwóch tomów akt dotyczących R. T., które zostały zwrócone przez podatnika w dniu 9 września 2005 r. Strona dysponowała też kopiami akt sprawy niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem, jednak stawianie tezy o braku zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i fałszowaniu dokumentacji jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym ograniczania stronie prawa do udziału w prowadzonych przesłuchaniach świadków. Wskazał, że M. L., przebywając w areszcie, został powiadomiony pismem z dnia 21 września 2005 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i uczestniczył w tych przesłuchaniach, m.in. świadka M.P. w dniu 11 października 2005 r. W ocenie organu, zachowana została tym samym zasada wyrażona w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca udziału strony w przeprowadzaniu dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby, bez znaczenia dla sprawy pozostaje nieprzedłużenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, skoro kontrola została zakończona w dniu doręczenia protokołu, tj. w dniu 27 lipca 2005 r.. Po tej zaś dacie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie w ramach postępowania kontrolnego, do którego mają zastosowanie zasady z art. 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku ze składanymi przez stronę skargami i wnioskami, w toku prowadzonego postępowania za rok 2001 wydał kilka postanowień w sprawie odmowy wyłączenia prowadzącego postępowanie (tj. z dnia "[...]"., z dnia "[...]", z dnia "[...]", z dnia "[...]", z dnia "[...]"), uzasadniając powyższe brakiem podstaw do załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w trakcie postępowania odwoławczego, strona wystąpiła z wnioskiem o włączenie do akt sprawy protokołu przeszukania lokalu przy ul. "[...]", dokonanego przez policję, na dowód tego, że faktycznie lokal był wykorzystywany na cele działalności M.L. Organ I instancji, w toku postępowania uzupełniającego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej, włączył zaś do materiału dowodowego protokół z przeszukania z dnia 19 maja 2000r. oraz wykaz dowodów rzeczowych z dnia 29 maja 2000r. zabezpieczonych w toku czynności przeszukania w dniu 19 maja 2000 r. lokalu przy ul. "[...]" w E. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w obecności M.L. Dodatkowo dołączony został również protokół z dnia 5 września 2001 r., sporządzony przez Komornika Sądu Rejonowego, w obecności funkcjonariuszy policji. W związku z poczynionymi ustaleniami organ odwoławczy uznał jednak, że treść żadnego z przedstawionych dokumentów nie dowodzi jednoznacznie, kto i od kiedy w rzeczywistości użytkował lokal w E. przy ul. "[...]". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Rozstrzygnięciu zarzucił sprzeczność z prawem, bowiem w przeprowadzonym postępowaniu nie zgromadzono całego materiału dowodowego, uniemożliwiono stronie prawidłowy udział w przesłuchiwaniu świadków, nie udostępniono akt oraz włączono do akt materiały z niezakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż brak ważnego uprawnienia do prowadzenia kontroli skarbowej czyni wszelkie czynności organów podatkowych bezprawnymi, narusza zasadę legalizmu i przeczy podstawom systemu prawnego RP. Działania prowadzone bez stosownej legitymacji winny być uznane za nielegalne. Inspektor kontroli skarbowej po wygaśnięciu upoważnienia nie miał bowiem żadnych podstaw do działań. Odnośnie zakwestionowanych faktur nr "[...]" i "[...]" M. L. podał, że w dniu 17 listopada 1998 r. wraz z samochodem Ford Merkury Scorpio, nr rejestr. "[...]", skradziono dokumentację jego firmy, co potwierdza załączona do skargi kserokopia postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia "[...]", sygn. akt. "[...]". Podkreślił ponadto, że w decyzji w sprawie podatku dochodowego za rok podatkowy 1998 r. wartość remanentu końcowego została zakwestionowana. Wskazał także, że w decyzjach dotyczących roku podatkowego 1999 organy podatkowe nie skorygowały podatku należnego, a zatem nie ma podstaw do korekt przeprowadzonych w 2001 r. W kwestii ustaleń dotyczących wartości naprawy samochodu SCANIA skarżący podniósł, iż po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w której podano, że rzeczywista wartość tych usług wynosiła 30.000 zł, dokonał korekty pierwotnej faktury. Jeżeli jego postępowanie oparte na ustaleniach organu podatkowe było błędne, należało zaś z urzędu wznowić postępowanie podatkowe. Zdaniem strony, ustalenia organu odnośnie umowy zawartej z W. G. potwierdzają dowolność działania. M. L. zwrócił uwagę, że aneks nr "[...]" z dnia "[...]" został złożony do akt kontroli i postępowania prowadzonego wobec W. G. Nie było zatem potrzeby, aby go przedkładać organom podatkowym ponownie. Natomiast powołaną przez organ decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", wobec W. G., wydano z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nierzetelnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem, żadnych dowodów na poparcie tezy, że nie dokonano przeceny sprzętu. Zarówno zaś skarżący, jak i W. G. powołali w złożonych zeznaniach podstawę zmiany ceny i fakt jej dokonania. Odnosząc się do kolejnych ustaleń organów odnośnie zaniżenia przychodów strona zaznaczyła, że bez względu na to czy R. T. ujęła w rejestrach zakwestionowane towary, to posiadała je i skutecznie zbyła. Skarżący zaś częściowo zbył je B. G., przy czym towary te były przedmiotem oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w lokalu przy ul. "[...]", w obecności strony. M. L. zwrócił również uwagę, że w wyniku włamania do lokalu przy ul. "[...]" firma R. T. straciła dokumentację księgową. Nie ma zatem żadnego dowodu, że nie posiadała ona towarów będących przedmiotem obrotu. Odnośnie zakwestionowanych wydatków z umowy najmu lokalu przy ul. "[...]", z dnia 14 września 2001 r., zawartej z PUH C, skarżący wskazał, że został zatrzymany dopiero w dniu 11 grudnia 2000 r., a zatem uzasadnienie decyzji w zakresie, w jakim zawiera ono twierdzenie, iż trudno uznać, że tymczasowo aresztowany zawiera umowę najmu lokalu na okres, w którym nie może prowadzić działalności gospodarczej, jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo. Zauważyć na wstępie należy, iż rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny orzekając w granicach danej sprawy pełni bowiem wyłącznie funkcje kasacyjne badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi element sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Zasady tej kontroli określa m.in. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej określa natomiast przepis § 2 wymienionego artykułu stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Sąd Administracyjny może więc uchylić zaskarżoną decyzję stosując jedynie kryterium legalności, a więc wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy również uwagę, iż w myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. W świetle wymienionego przepisu, rozstrzygając w tych granicach sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak podnoszono już w literaturze prawniczej ( por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.197), "niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności". Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Granice bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2001r. III SA 502/00 – Przegląd Podatkowy 2001, nr 12, s.63). W toku postępowania, którego przedmiotem była ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001r., Sąd nie mógł tym samym oceniać legalności wymienionych w skardze decyzji organów dotyczących ustalenia podatnikowi, jak też i innym podmiotom, zobowiązań w tym podatku za inne lata podatkowe. Nie było też kompetencją sądu administracyjnego prowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego w sprawie. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd ten może wprawdzie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, jednak możliwe jest przed tym sądem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne (por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnicwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.165). W związku z postępowaniem w niniejszej sprawie nie zaistniała, w ocenie Sądu, konieczność podejmowania czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie takich wątpliwości. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe Sad uznał bowiem za kompletny. Wprawdzie, wobec nie dołączenia do akt powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, znanych stronie decyzji za lata 1999 i 2000, istniała konieczność wezwania organu do ich nadesłania, jednak wezwanie to nie było związane z poszukiwaniem nowych dowodów, czy wyjaśnieniem istotnych okoliczności, lecz miało na celu zapoznanie się z wymienionymi rozstrzygnięciami przez Sąd. W oparciu o analizę wszystkich materiałów sprawy, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszeń prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia. Zgromadzony materiał dowodowy, na tle motywów decyzji pozwala zaś stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prowadząc natomiast postępowanie respektowały przepisy i zasady procesowe wyrażone w art. 121 § 2, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, umożliwiając stronie czynny w nim udział i poddając wnikliwej ocenie zebrane dowody. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wyrażonej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt wynika bowiem, że umożliwiono podatnikowi, pomimo jego pobytu w areszcie, uczestniczenie w sprawie. Powiadamiano w szczególności o podejmowanych w toku postępowania czynnościach i przeprowadzeniu dowodów, w tym z przesłuchania świadków, czy zaznajomieniu z aktami, zaś M.L. w wielu z tych czynności uczestniczył. Na tle zastosowania prawa materialnego stwierdzić natomiast należało, że spór w związku z rozpoznaniem sprawy przez Sąd sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich związana jest z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy słusznym było zakwestionowanie przez organy opisanych w uzasadnieniach decyzji, przychodów spornego roku podatkowego, w tym faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 1999r. dla PUH B oraz dla PUH C Rozważenia wymagała również zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika szeregu wydatków poniesionych w 2001r. W ocenie Sądu, dokonane przez organy ustalenia i ich ocena prawna odnośnie tych zagadnień nie budzą zastrzeżeń. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii podnieść należy, iż nie wykracza poza granice swobodnej oceny zawarta w uzasadnieniach decyzji obu instancji argumentacja organów kwestionująca pomniejszenie przez stronę przychodów o kwoty wskazane w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach korygujących o numerach "[...]", "[...]" i "[...]", a dotyczących sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, w związku z transakcjami za 1999r. z R.T. i B.G. Jak bowiem trafnie podkreślono w decyzji drugoinstancyjnej, w tym zakresie przekonywujące okazały się ustalenia poczynione przez organ w postępowaniu za rok 1999 zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]", z których wynika, że ani jedna pozycja faktury sprzedaży o Nr "[...]" z dnia "[...]" nie znajdowała pokrycia w zakupach i zapasach na początek roku. Nie można zaś udzielać rabatu na towary, które w rzeczywistości nie zostały sprzedane. Kwestionując natomiast w postępowaniu za rok 2001 ustalenia organów w tym zakresie podatnik poza ogólnymi stwierdzeniami, iż R.T. z całą pewnością posiadała zakwestionowane towary i skutecznie je zbyła, nie przedstawił stosownych dowodów. W świetle materiałów postępowania podatkowego nie budzi również zastrzeżeń dokonana przez organy w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji za rok 1999, jak również wyjaśnienia strony, ocena odnośnie faktury korygującej "[...]" z dnia "[...]" wystawionej dla PUH C. Jeżeli bowiem podana w tej fakturze wartość usługi związanej z naprawą samochodu SCANIA została uwzględniona w decyzji za 1999r., w prawidłowej wysokości, to wszelkie kolejne korekty w latach późniejszych były niezasadne. Odnosząc się natomiast do drugiej w wymienionych wyżej kwestii spornych podnieść należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża bowiem podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość ewidencjonowania przez podatników zdarzeń gospodarczych, nie ogranicza się zaś wyłącznie do formalnej kontroli sposobu sporządzania dowodów księgowych. Odnosi się bowiem również do kontroli zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, czego organ dokonać może w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dowód stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, nie może budzić wątpliwości. W ocenie Sądu, organy skarbowe, w świetle zebranych dowodów, w tym wyjaśnień R. T. zasadnie zakwestionowały wiarygodność faktur dotyczących kosztów na kwotę 29.762,00zł. Skarżący twierdzeń, że przedmioty ujęte w w/w fakturach, nie występowały wcześniej jako towary handlowe, nie znajdowały się w zakupach ani w spisie zapasów, a stanowiły własność R. T., zaś nie podważył. Nie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjęcie w oparciu o powyższe ustalenia, że skoro podatnik nie nabył przedmiotów na wymienioną kwotę od R. T., to części z nich nie mógł zbyć B. G., w związku z czym nie osiągnął przychodu w kwocie 13.500zł. Istotne znaczenie dla oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, mają również, zdaniem Sądu, szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych za lata wcześniejsze, ustalenia z których wynika, ze działalność M. L. i R. T. w zakresie wag, kas i komputerów stanowiła jedną działalność gospodarczą prowadzoną przez M.L., zaś transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie stanowiły obrotu w rozumieniu prawa cywilnego i przepisów podatkowych. Opartych na powoływanych przez organ dowodach w postaci zeznań świadków, w tym R. T. oraz fakturach, ustaleń tych skarżący w toku prowadzonego postępowania, pomimo zapewnienia czynnego w nim udziału, skutecznie nie podważył. Nie wykazał też w sposób przekonywujący, iż wyszczególnione w zakwestionowanych przez organy fakturach zdarzenia gospodarcze rzeczywiście wystąpiły. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania organy nie ograniczały M. L. inicjatywy dowodowej w celu podważenia poczynionych w toku kontroli ustaleń, dopuszczając stronę do udziału we wnioskowanych czynnościach, w tym przesłuchaniach świadków. Po zweryfikowaniu składanych wniosków, w uzasadnieniach rozstrzygnięć dokładnie odniosły się też do twierdzeń strony. Nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów uzasadnienie decyzji obu instancji i odpowiedź na skargę odnośnie zakwestionowanego aneksu Nr "[...]" z dnia "[...]" do umów zawartych w 2000 i 2001 r. z W.G. Wykorzystanie w postępowaniu w niniejszej sprawie ustaleń w tym zakresie opisanych w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" określającej W. G. podatek VAT za sierpień 2000r. oraz miesiące od czerwca do sierpnia 2001r., było dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa procesowego. Skarżący nie przedłożył zaś w celu podważenia tych ustaleń żadnego przekonywującego dowodu. Bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy przedmiot sporu dotyczył wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., było podnoszone w skardze, zakwestionowanie w decyzji organu za rok 1998 wartości remanentu końcowego na rok 1999. Za pozbawione podstaw prawnych Sąd uznał również, zarzuty skargi odnośnie nie wznowienia przez organ postępowania podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących wartości naprawy samochodu SCANIA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odnośnie kosztów związanych z lokalem na ul. "[...]". Jak bowiem wynika z materiału dowodowego sprawy skarżący został zatrzymany 11 września 2000r. i przebywał w areszcie do dnia 7 czerwca 2001r., co pozwalało uznać za niewiarygodne jest twierdzenie podatnika o wykorzystywaniu wymienionego lokalu w tym czasie na cele działalności gospodarczej. Zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie włączenia do akt sprawy nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 11 października 2006r. w sprawie karnej nie budzi, zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił, że nie miał też wpływu na wynik sprawy, w sytuacji zakończenia kontroli skarbowej i prowadzenia dalszego postępowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, podnoszony w skardze brak upoważnienia do kontroli dla inspektora kontroli skarbowej. Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów procesowych, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy z w związku z ustaleniami opartymi na dołączonych do akt dowodach, dokładnie opisanych w zaskarżonej decyzji, jak i decyzjach za lata wcześniejsze, organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności wyjaśnieniom strony, zaś w toku postępowania zostały uwzględnione wszystkie istotne dla sprawy wnioski dowodowe podatnika i dostatecznie wykazane jej okoliczności faktyczne, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa. Reasumując przyjąć należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.).