I SA/Ol 250/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. po wznowieniu postępowania I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz adw. M. K. kwotę 309,80 zł (trzysta dziewięć złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" , wydaną w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w kwocie 5.088 zł i określono M. L. zobowiązanie w tym podatku za lipiec 2001 roku w wysokości 4.980 zł, Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: M. L. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" . W wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika oraz stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 organ podatkowy decyzją z dnia "[...]" roku, określił M. L.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.088 zł, - kwotę zaległości podatkowej w wysokości 5.088 zł, - kwotę odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 1.567,70 zł. Podatnik w rejestrze zakupu VAT wpisał, między innymi, następujące faktury VAT: 1) Nr "[...]" z dnia 28 czerwca 2001 roku wystawioną przez PUH "B" R. T. na kwotę netto 25.500 zł, VAT w kwocie 5.621 zł, 2) Nr "[...]"z dnia 26 czerwca 2001 roku wystawioną przez wymieniony wyżej podmiot gospodarczy z tytułu udzielonego rabatu na wartość netto - 2.520 zł, podatek VAT - 554, dotyczący faktury Nr "[...]" z dnia 20 stycznia 1999 roku. W rejestrze sprzedaży VAT M. L. ujął natomiast, między innymi, fakturę VAT: Nr "[...]" z dnia 5 lipca 2001 roku adresowaną do PUH "B" R. T. z tytułu udzielonego rabatu , kwota sprzedaży zmniejszyła się o wartość netto 38.350 zł, a podatek VAT o kwotę 8,437 zł; korekta dotyczyła sprzedaży z dnia 7 marca 1999 roku wg faktury VAT Nr "[...]" na wartość netto 145.634 zł, VAT na kwotę 32.039,48 zł. Z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy wynikało natomiast, że R. T. złożyła w dniu 26 kwietnia 2001 roku zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z począwszy od dnia 1 maja 2001 roku. Tym samym organ podatkowy I instancji uznał, iż obie faktury VAT zgodnie z brzmieniem § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Podobnie uznał, iż brak było podstaw do pomniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego przez M. L. w złożonej deklaracji VAT-7, w związku z wystawioną dla R.T. fakturą korygującą sprzedaż. Wskazując na treść art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT), stwierdził, że rabat określony w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia 5 lipca 2001 roku nie spełniał warunków określonych w tym przepisie. Od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" strona nie złożyła odwołania, zatem stała się ona ostateczna. Postanowieniem z dnia 31 października 2006 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. L., zakończone decyzją z dnia "[...]". Organ podatkowy wskazał na decyzję z dnia "[...]" . Nr "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającą decyzję Nr "[...]" z dnia "[...]" w części dotyczącej odmowy określenia za czerwiec 2001 roku kwoty różnicy podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego pierwotnie zobowiązania podatkowego w wysokości 912 zł i w tej części za czerwiec 2001 określającą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 108 zł. Zdaniem organu okoliczność ujawniona w wymienionej wyżej decyzji, jako nowa i istotna dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu za lipiec 2001r. uprawniała do działań podejmowanych w trybie wznowienia. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia "[...]" na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uchylił ostateczną decyzję z dnia "[...]" i określił za lipiec 2001 roku kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.980 zł, uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca czerwca 2001 roku w wysokości 108 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił, iż deklaracja VAT-R złożona R. T. i wyjaśnienia na piśmie, złożone przez nią nie zostały włączone do akt sprawy. Wskazał również, że w aktach znajduje się decyzja Prezydenta Miasta nr "[...]" stwierdzająca, że R.T. zakończyła działalność gospodarczą w dniu 10 lipca 2001 roku. Dodał też, że w aktach brak jest zgłoszenia VAT-R i wyjaśnień podatniczki w kwestii złożenia zgłoszenia VAT-Z, w związku z tym wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane dokumenty. Podatnik stwierdził także, że niezrozumiałe jest wiązanie zdolności do udzielenia korekty ze statusem prawnym R. T., a fakt zakończenia działalności gospodarczej w żaden sposób nie ogranicza zdolności do podejmowania czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie i otrzymanie rabatu nakłada na sprzedawcę obowiązek wystawienia faktury VAT korekty, ponieważ podatnik nadal był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, iż przesłanką, która spowodowała wznowienie postępowania przez organ podatkowy była okoliczność istnienia kwoty 108 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która pojawiła się w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2001r. w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia"[...]". Wymieniona kwota nie była wykorzystana do rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" za lipiec 2001 roku. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta obligowała organ podatkowy do uruchomienia trybu wznowienia postępowania i konsekwentnie do zmiany decyzji ostatecznej. Inne okoliczności faktyczne, ustalone w rozstrzygnięciu z dnia "[...]" jak i ich ocena prawna nie były przedmiotem weryfikacji w tym trybie. Ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zostało podyktowane wyłącznie istnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. w tym przypadku występowaniem za okres poprzedzający rozliczenie, dokonane w decyzji z dnia "[...]" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 108 zł, nieuwzględnionej w badanej sprawie. Wskazując na art. 21 ust. 1 i art. 19 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, dodał, że zaistnienie nadwyżki umożliwia podatnikowi wykorzystanie jej w kolejnym okresie rozliczeniowym. Reasumując organ II instancji stwierdził, że wskazane powody uniemożliwiają mu badanie sprawy pod kątem wskazanym przez stronę, gdyż prowadziłoby to do weryfikacji rozstrzygnięcia za lipiec 2001 roku bez ograniczenia jej zakresu, co jest niedopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.L. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego. Zdaniem skarżącego, wobec nie zastosowania przez organ podatkowy żadnego środka egzekucyjnego, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. uległo przedawnieniu. Podniósł, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę złożonych przez niego deklaracji VAT-7 – korekty za lata 1999-2001, skutkiem czego w rozliczeniu za lipiec 2001r. winien uwzględnić nadwyżkę wynikającą z tych deklaracji. Ponadto zarzucił organom podatkowym zawężającą interpretacją art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym powinna zawierać ocenę merytoryczną stanu faktycznego i opierać się na całości zgromadzonego materiału dowodowego. W jego ocenie istotą postępowania w rozpoznawanej sprawie jest "obliczenie podatków" nie zaś okoliczność wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 stycznia 2007r. (k. – 142 akt) podał, że w celu wyegzekwowania zaległości w kwocie 5.088 zł. w dniu 9 października 2002r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr"[...]" , w wyniku którego zajęto wynagrodzenie za pracę. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku. Pismem procesowym z dnia 22 października 2007r. pełnomocnik z urzędu M. L., uzupełnił skargę w zakresie uzasadnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło poprzez wystawienie tytułu wykonawczego Nr "[...]", w wyniku którego zajęto wynagrodzenie za pracę. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności, powoduje, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Podniósł, iż w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przez M.L. wyżej wskazanego tytułu wykonawczego, a przede wszystkim zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wobec skarżącego. Tym samym stwierdził, iż brak jednej z przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodował przedawnienie przedmiotowego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uchyla zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi: – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, – naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem kontroli nie zaistniała żadna z wymienionych wyżej przesłanek do uchylenia decyzji. Przede wszystkim podkreślić należy, że zaskarżoną decyzją po wznowieniu postępowania z urzędu, określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w kwocie niższej od określonej w ostatecznej decyzji z dnia "[...]" , zatem jest ona korzystna dla podatnika. Instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, gdy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte którąkolwiek z wad procesowych enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentom skargi postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie stanowi ono bowiem kontynuacji zwykłego postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym np. co do oceny dowodów nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może bowiem wyjść poza podstawy wznowienia. Podstawę wznowienia postępowania przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie stanowiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie się nowej okoliczności faktycznej, nieznanej organowi przy podejmowaniu decyzji z dnia "[...]" tj. istnienia kwoty 108 zł wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem tylko i wyłącznie w tym zakresie mogła podlegać weryfikacji wymieniona decyzja określająca zobowiązanie za lipiec 2001r. Zarzut zawężającej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niezasadny. Nietrafny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania jako mający przemawiać za koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd stwierdza, że z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję wznowienia postępowania nie wynika jakiekolwiek ograniczenie terminem możliwości wznowienia postępowania. Natomiast takie ograniczenie dotyczy rodzaju decyzji, która może być wydana w następstwie przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Mianowicie w/g art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może uchylić decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia postępowania, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r., gdyby nie nastąpiła przerwa biegu terminu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006r. Norma ustanowiona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej skierowana jest do organu właściwego w sprawie wznowienia postępowania tj. organu, który wydał decyzję ostateczną a który, po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania jako organ I instancji wydaje decyzję o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1ustawy. Trzeba zatem wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego , którą uchylono decyzję z dnia "[...]" i orzeczono co do istoty sprawy tj. określono na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. została wydana w dniu "[...]" (a doręczona skarżącemu w dniu 1.12.2006r.) a więc przed dniem 31 grudnia 2006r. Gdyby na skutek przedawnienia zobowiązanie wygasło z tym dniem, bezprzedmiotowe stałoby się rozpoznawanie sprawy przez organ II instancji. Zatem ten organ mógłby umorzyć postępowanie odwoławcze. Nie mógłby natomiast uchylić decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie nie było przedawnione. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w kwocie niższej. Niezależnie od powyższego nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącego, że nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. W informacji znajdującej się na k.-142 akt podatkowych podano przebieg postępowania egzekucyjnego. Sąd nie ma podstaw do poddawania w wątpliwość tej informacji ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów: doręczenia tytułu wykonawczego czy zawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wynika z niej, że ze względu na zbieg egzekucji do wynagrodzenia za pracę prowadzi ją Komornik Sądowy a organ podatkowy uzyskał niewielką należność. Ewentualna wątpliwość mogłaby dotyczyć jedynie daty, w której nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia (październik 2002r, czy kwiecień 2003r.) co nie ma znaczenia w sprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.