I SA/Ol 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.805 (tysiąc osiemset pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 12 września 2002 roku, nr "[...]", Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002 roku w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 10.940,80 zł oraz zaległości w tym podatku w wysokości 9.452,60 zł i odsetek od tej zaległości w kwocie 3.615,30 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowa zaległości powstała wskutek zakwestionowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz wydatków na tę budowę w części dotyczącej lokalu użytkowego. Wydatki te nie spełniają, bowiem warunków przewidzianych w art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.). Ustalono mianowicie, iż w budynku mieszkalno-usługowym o ogólnej powierzchni 306,07 m2, 102,93m2 (tj. 33,63 %) przypadała na aptekę usytuowaną na parterze budynku. Podatnik w odwołaniu podniósł, iż aktem notarialnym z 22 sierpnia 2000r. nabył działkę budowlaną przeznaczoną pod określoną inwestycję, wraz z projektem. Mając na uwadze art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f., gdzie ustawodawca nie sprecyzował formy zakupu gruntu, należy przyjąć, iż odliczeniu podlegają zarówno wydatki na nabycie prawa własności działki jak i prawa użytkowania wieczystego. Nie zgadzając się z powyższym twierdzeniem podatnika organ odwoławczy wskazał, iż porównując przepisy u.p.d.f np. treść art. 27 a ust. 1 pkt 1, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje instytucję własności gruntu prawa wieczystego użytkowania, a mającym zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 8, gdzie nie wspomina się o użytkowaniu wieczystym stwierdzić należy, że odliczeniu podlegają tylko wydatki na nabycie (uzyskanie prawa własności) gruntu. Owej oceny nie zmienia również fakt, że w grudniu 2000 roku przekształcono prawo użytkowania gruntu w prawo własności. Organ II instancji nie uwzględnił także wniosku podatnika o odliczenie wszystkich wykazanych fakturami wydatków na budowę budynku, albowiem zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. ulga przysługuje na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Tym samym stosunkowa część wydatków przypadająca na lokal użytkowy nie podlega odliczeniu. Powyższą decyzję, ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu, zaskarżył Z. L. wnosząc o uchylenie jej w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 maja 2004 roku, sygn. akt 1 III SA 2744/02 oddalił skargę Z. L. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż literalne brzmienie oraz wykładnia celowościowa art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. nie zezwala na odliczenie wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu i całości udokumentowanych wydatków poniesionych na budowę budynku. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) orzekł o jej oddaleniu. Pełnomocnik skarżącego skargą kasacyjną z dnia 17 sierpnia 2004 roku zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wniósł o uchylenie wyroku i ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w szczególności zasad określonych w art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, iż Sąd powinien uwzględnić wydatki na zakup działki. Zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku skarżącego, nabycie gruntu było możliwe tylko przy zastosowaniu dwuetapowej procedury – kupno prawa użytkowania wieczystego, a następnie przekształcenie go w prawo własności. Tym samym powinno się uwzględnić wszystkie wydatki na nabycie gruntu jak również wydatki budowlane. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. akt III SA 3241/00, gdzie przyznano podatnikowi prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 roku sygn. akt FSK 2125/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA nie uznał zarzutu naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, iż zarzuty skargi powinny obejmować tylko te przepisy, które stosował (lub powinien stosować) sąd administracyjny pierwszej instancji. Tymczasem wskazane przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu administracyjnym przed organami administracyjnymi, natomiast postępowanie przed sądami administracyjnymi toczy się według reguł zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał natomiast za trafny zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wskutek jego błędnej wykładni, jednakże tylko w części dotyczącej wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Tym samym uznano, iż wydatki na budowę budynku w części przypadającej na budowę lokalu użytkowego nie podlegają odliczeniu od dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w odniesieniu do części kwestionującej pominięcie przez organy podatkowe odliczenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002r. sygn. akt SK 39/01 (OTK-A-2002/5/66), w którym uznano, że art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Dodatkowo podniesiono, iż uprawnienie do ulgi w spornym w niniejszej sprawie zakresie zostało potwierdzone w art. 7 ust. 14 i 14 a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu wprowadzonym art. 3 noweli z dnia 12 listopada 2003r. ( Dz. U. nr 202, poz. 1956). W przepisie tym przewidziano wprost, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, zbyli działkę lub prawo użytkowania wieczystego gruntu pod budowę tego budynku, są obowiązani doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym wystąpiły te okoliczności, uprzednio doliczone kwoty. Skoro przepis przewiduje utratę prawa do ulgi, to potwierdza tym samym, że podatnicy takie prawo posiadali, dokonując nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powyższy stan prawny obowiązuje wprawdzie od 1 stycznia 2004r., ale może on obejmować wyłącznie podatników którzy nabyli uprawnienia do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 1997-2000. Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, iż WSA dokonał błędnej wykładni art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. i z tego powodu, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ponownie rozpatrując sprawę i mając na uwadze wykładnię prawa poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., jednakże tylko w części dotyczącej wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on zasadny, ale w nieco innym zakresie niż podnoszony przez niego. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy i poczyniły właściwe ustalenia faktyczne, prawidłowo ustaliły także jaka norma prawna znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonały jednakże błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w części odnoszącej się do odliczenia od dochodu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku odliczenia wszystkich wykazanych fakturami wydatków na budowę budynku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r.) prawidłowo odmówiono odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku w części przypadającej na budowę lokalu użytkowego. Z treści owego artykułu jednoznacznie wynika bowiem, że odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W odniesieniu do odliczenia wydatków poczynionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stwierdzić należy, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 22 października 2002r., sygn. akt SK 39/01 orzekł o niekonstytucyjności cytowanego przepisu w zakresie w jakim nie uprawnia on do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowania wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego. W uzasadnieniu podniesiono, iż ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jest wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, którzy mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Zgodnie z zasadą równości, w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daniowym, należało przyznać uprawnienie do przewidzianej ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący spełnił wszystkie wymogi jakie zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, aby móc skorzystać z przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. odliczenia. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie do odliczenia wydatków poczynionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu znalazło również potwierdzenie wprost w art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu wprowadzonym art. 3 noweli z dnia 12 listopada 2003r.. Sąd kasacyjny podniósł co prawda, iż powyższy stan prawny obowiązuje wprawdzie od 1 stycznia 2004r., ale może on obejmować wyłącznie podatników którzy nabyli uprawnienia do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 1997-2000. Tym samym mając na uwadze zarówno wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak i wykładnię prawa poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. na skutek jego błędnej wykładni, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu spawy organ podatkowy powinien ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach sądowych na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.