I SA/Ol 251/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł/ dwieście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 września 2009R. D.M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 26 października 2007r. wnioskodawca wspólnie z małżonką, (w związku z istniejącą wspólnością majątkową) dokonał zamiany prawa wieczystego użytkowania (do dnia 25 maja 2037r.) gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego, na niezabudowaną działkę przeznaczoną pod zabudowę mieszkalną. Wszystkie te nieruchomości położone są na terenie Polski. Zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku mieszkalnego małżonkowie dokonali w dniu 28 października 2005r. Wobec tego, że wartość zamienionej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania i budynku mieszkalnego) wyceniona została na 270 000 zł, a wartość otrzymanej działki na 70 000 zł, dodatkowo uzyskali 200 000 zł., które wydatkowali na budowę budynku mieszkalnego na otrzymanej w wyniku zamiany działce. Podatnik zadał pytanie : "Czy uzyskany z zamiany przychód w kwocie ogółem 270 000 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.?" Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc także i zamiany tych praw) nabytych do dnia 31 grudnia 2006 stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Według art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym - a zatem prawa będące przedmiotem zamiany dokonanej w dniu 26.10.2007r. Wnioskodawca dodał, iż przychód uzyskany z zamiany nie został wydatkowany na cele o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 a następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Następnie wyjaśnił, ze użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Formą bezpośredniej wymiany towarów, jest uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest to, że świadczenia stron są niepieniężne. Umowa zamiany jest, zwłaszcza co do skutków faktycznych, bardzo podobna do umowy sprzedaży. Z tego też powodu ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie odsyła w tej materii do przepisów regulujących umowę sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz. Organ podatkowy przyznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 powołanego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wskazał, że według art. 19 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Podał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazane zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Stwierdził, że zacytowane przepisy nie mają zastosowania do wnioskodawcy, bowiem na podstawie umowy zamiany nabył on działkę niezabudowaną. Art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c). Grunt niezabudowany nie mieści się zaś w ww. katalogu. Skoro istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie, to jeżeli chociażby jedna z nieruchomości (praw majątkowych) będących przedmiotem zamiany nie została wymieniona w ww. przepisie, przychód uzyskany z zamiany podlegał będzie opodatkowaniu. Zdaniem Organu opisana transakcja zamiany nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ww. ustawy przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości jest wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany. Na zakończenie Organ zaznaczył że interpretacja dotyczy również małżonki, z tym, że zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko wnioskodawcy. Po wyczerpaniu trybu wezwania Organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, D.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na "Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego" z dnia "[...]" nr "[...]". Zaskarżonej "interpretacji" zarzucił niezgodność z art. 21 ust.1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazał na transakcję zamiany prawa użytkowania gruntu i budynku mieszkalnego na prawo własności działki pod zabudowę mieszkaniową o wartości 70 tys. zł oraz otrzymanie w gotówce 200 tys. zł. Nie zgodził się ze stanowiskiem Organu podatkowego, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy przedmiotem zamiany z każdej strony są wyłącznie nieruchomości (prawa majątkowe) wymienione w tym przepisie. Podniósł, że art. 19 ust. 2 ustawy, według którego przychodem u każdej ze stron jest wartość rzeczy nieruchomości lub prawa zbywalnego w drodze zamiany, ma charakter definicji. Wynika z niego również, że przychód dla każdej ze stron umowy zamiany ustala się odrębnie – według wartości zbywanego prawa, nieruchomości czy rzeczy. Art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy zawiera regulacje dotyczące zwolnienia uzyskanego z zamiany przez wskazanie, jaki przedmiot zamiany podlega zwolnieniu. Pod pojęciem przychodu rozumieć należy przychód w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalony osobno dla każdej ze stron umowy zamiany. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy regulują zasady zwolnienia odrębnie, w odniesieniu do każdej ze stron dokonującej zamiany. Odmienna wykładnia uniemożliwia wspólne funkcjonowanie art. 19 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przedmiotem zamiany były nieruchomości skarżącego i jego żony mieszczące się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy tj. budynek mieszkalny wraz z działką gruntu zastosowanie zwolnienia było uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej "interpretacji". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższą regułę orzekania należy stwierdzić, iż zaskarżona "interpretacja" podlega uchyleniu z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a w związku z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. należy na wstępie podkreślić, że podstawę formalnoprawną zaskarżonego aktu administracyjnego stanowią przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej regulujące sposób udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów – Organ działający w jego imieniu. Oznacza to, że granice postępowania określone są przez stronę w zapytaniu skierowanym do Organu. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja wydana przez Organ upoważniony zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić w tym miejscy należy, że zacytowane przepisy nakazują nieco inny sposób odniesienia się Organu do stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację niż przepisy obowiązujące przed 1.07.2007r. (vide art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ działający w imieniu Ministra Finansów nie może ograniczyć się do oceny prawidłowości wykładni przepisu prawa podatkowego powołanego przez stronę i przedstawienia własnej interpretacji tego przepisu. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wynika, że negatywna ocena stanowiska strony obliguje organ do dokonania prawidłowej subsumcji przepisów prawa do przedstawionego stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył wymieniony wyżej przepis w części, w której nakazuje on "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, że zwolnienie od podatku przychodu z zamiany nieruchomości mieszkaniowych i praw do lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi prawami własności lub użytkowania wieczystego gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy każda ze stron umowy zamiany zbywa na rzecz drugiej strony budynek bądź lokal mieszkalny i związane z nim prawo własności bądź prawo użytkowania wieczystego gruntu. W tym zakresie argumentacja skargi nie jest trafna. Zwolnienie określone w powołanym przepisie nie przysługuje z uwagi na rodzaj zamienionych nieruchomości a z uwagi na wydatkowanie przychodu czyli "na co" te nieruchomości są zamieniane. Organ nie dokonał jednak celowościowej i systemowej wykładni wymienionego przepisu Skutkowało to błędną konkluzją, że skoro w wyniku "zamiany" podatnik nie otrzymał własności budynku bądź lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim gruntem) to był zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu w terminie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zwrócić należy uwagę na to, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32a odnosi się do rzadziej występującej w obrocie podstawy prawnej odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i jest poniekąd szczególnym przypadkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Celem zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ustawodawca ustanowił w tym przepisie określony czas na wydatkowanie na - zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw do lokali. W przypadku zamiany w wyniku której każda ze stron zarówno zbywa jak nabywa budynek lub lokal mieszkalny – do spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (tj. wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe) dochodzi w momencie wzajemnego wydania przedmiotów umowy. Zatem nie budzi wątpliwości, że zachodzi bezpośredni związek między normami z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i pkt 32a. Podkreślić należy, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że w wyniku umowy "zamiany" otrzymał działkę pod budowę budynku mieszkalnego o wartości 70 tys. zł oraz kwotę 200 tys. zł. Taki stan rzeczy nie odpowiada dyspozycji art. 603 Kodeksu cywilnego, którego treść Organ podatkowy przytoczył. Umowa, na którą powołał się wnioskodawca miała charakter mieszany. Zatem skutki, jakie się z nią wiązały na gruncie przepisów podatkowych, nie mogły być rozpatrywane tylko w oparciu o jeden, wskazany przez niego przepis. Skoro zaś wnioskodawca kwotę 200 tys. zł wydatkował na budowę budynku mieszkalnego na nabytej w drodze umowy zamiany działce i w terminie dwóch lat od jej zawarcia, to niewątpliwie taki stan faktyczny wyczerpał dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Wskazana w art. 14h Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, którą Organ powinien się kierować w sprawach dotyczących "interpretacji indywidualnej" nakazuje uwzględnienie w procesie subsumcji normy prawa podatkowego do podanego przez stronę stanu faktycznego konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu podatnika który zawarł umowę sprzedaży nieruchomości i wypełnił warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. od podatnika, który zawarł umowę mającą cechy zamiany i sprzedaży a uzyskany z tego tytułu przychód również wydatkował na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.