I SA/Ol 256/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędziowie: Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2004r. o numerze jak wyżej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 listopada 2003r. o nr "[...]"w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok Spółce z o.o. ""A"" z siedzibą w S. i określił to zobowiązanie w wysokości 430.626,00 zł. Decyzje powyższe wydano po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej odnośnie wymienionego podatku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003r., o sygn. III SA 1331/01. W uzasadnieniu decyzji z 14 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne podnoszone przez Spółkę we wniesionym odwołaniu zarzuty dotyczące braku podstaw do kwestionowania przez organ kontroli skarbowej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 45.036,25 zł z tytułu zawartej przez spółkę umowy leasingu maszyn rolniczych. Obniżając wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. o łączną kwotę 55.676,00 zł organ II instancji uwzględnił również zarzuty odwołania dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 109.619,50 zł stanowiącej odsetki dyskontowe od weksla wystawionego przez "B"Sp. z o.o. w S. Organ ten podzielił jednakże stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 14 listopada 2003r. w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 28.380,00 zł z tytułu opłaty skarbowej wydatkowanej w związku z zakupem nieruchomości oraz odnoszącej się do istoty sporu w niniejszej sprawie kwoty 237.877,33 zł wykazanej przez Spółkę w związku z realizacją umowy z dnia 02.01.1998r., a zawartej ze Spółką z o.o. ""C"" z K., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A; K., na świadczenie usług marketingowych. Z treści tej umowy wynikało, że strony nawiązały stałą współpracę, w ramach której ""C"" zobowiązuje się do świadczenia na rzecz ""A" stałych usług marketingowych, consultingowych ze szczególnym uwzględnieniem wyszukiwania partnerów handlowych na węgiel i inne paliwa oraz zboża. Na podstawie postanowień umowy firmie "C" przysługiwało stałe, zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2500 zł powiększonej o podatek VAT oraz 1% prowizja od "wartości sprzedaży netto plus podatek VAT" - uzyskanych w wyniku realizacji umów handlowych z partnerami wskazanymi przez "C". Z materiału przedłożonego przez Spółkę wynikało natomiast, że w 1998r. dzięki współpracy z firmą "C", ""A"" zawarła umowy handlowe z Elektrociepłownią T. SA, Elektrociepłownią B. SA, Elektrociepłownią G. SA, , PEC S. i Cementownią SA. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w celu potwierdzenia wykonania umowy z dnia 02 stycznia 1998r. organ kontroli skarbowej pismami z dnia 06.07. i 21.08.2000r. zwracał się do nabywców węgla z zapytaniem, czy w kontaktach handlowych dotyczących dostaw węgla od firmy ""A"" uczestniczyli pośrednicy. W odpowiedzi zarówno Elektrociepłownia B. SA, jak i Cementownia, zaś dwukrotnie Elektrociepłownia G. SA wykluczyły udział osób i firm pośredniczących przy zawarciu umów na dostawę węgla. Również Elektrociepłownia T. SA oraz "B" w S. zaprzeczyły występowaniu osób i firm pośredniczących przy podpisywaniu tych umów. Na prośbę T. G., kontakt z firmą "C" potwierdziły z kolei – Elektrociepłownia T. S.A. w dniu 18.07.2000r., – Przedsiębiorstwo D S.A. Zakłady w B. w dniu 31.07.2000r., – W. S., w 1998r. pełniący funkcję Z-cy Kierownika Działu Zaopatrzenia w PEC S., oświadczeniem z 23.04.2001r., – C. C. w 1998r. starszy monter urządzeń sprężarkowych w Elektrociepłowni G. S.A., oświadczeniem z 25.04.2001r., – W. S., w 1998 r. Główny Specjalista ds. Marketingu i Sprzedaży Energii w Elektrowni "O" oświadczeniem z 18.03.2002r. oraz E. G., w 1998 r. Dyrektor Naczelny PEC S. (oświadczenie z 07.02.2002 r.). Przesłuchani jednakże w toku kontroli w charakterze świadków C. i W. S. zgodnie zeznali, iż nie znają A. K., który miał w imieniu ""C"" SA pośredniczyć w zawarciu umów i w spotkaniach z nim nie uczestniczyli. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż złożone oświadczenia i zeznania świadków są niejednokrotnie sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku prowadzonego ponownie postępowania uwzględniono wytyczne i ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2003r., sygn. akt III SA 1331/Ol, wiążącym organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd ten wskazał natomiast, iż w celu wyjaśnienia kwestii uznania usług marketingowych pośrednictwa za wykonane, należy przede wszystkim w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy "C" składała deklaracje CIT-8 i VAT-7. Odnosząc się do tego wyroku organ II instancji zauważył, że zgodnie z jego uzasadnieniem na gruncie prawa podatkowego ważne było stwierdzenie, czy Strony umowy marketingowej uiszczały podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług. Jeżeli bowiem podatki te były prawidłowo regulowane, wówczas skarżąca spółka sprzedając węgiel i uzyskując przychody mogła w związku z tym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z marketingiem (pośrednictwem)". Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu jednoznacznego wyjaśnienia, czy Spółka "C" wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych. W tym celu skierowano pisma do Urzędu Skarbowego w K., Komendy Wojewódzkiej Policji w O. i Sądu Rejonowego w B. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało zaś, że Spółka ta od 08.06.1993 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak od marca 1996r. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem przy ul. O w K. Nie złożyła też żadnej informacji o likwidacji bądź zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej oraz zmianie adresu siedziby i od końca 1995r. nie składała deklaracji podatkowych CIT-2 i VAT-7. Powyższe, jak wskazał organ II instancji, potwierdził także Prezes Zarządu tej Spółki A. K. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28.04.2004 r. zeznał on bowiem, iż Spółka "C" wywiązała się wprawdzie z warunków umowy z firmą "A", jednak nie składała deklaracji CIT-8 i VAT-7 i nie uiszczała podatków. A. K. zeznał również, że nie posiada żadnej dokumentacji za rok 1998. W tej sytuacji, zebrany w sprawie materiał dowodowy był, w ocenie organu, wystarczający do stwierdzenia, że kwota 237.877,33 wykazana jako koszt usług marketingowych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w świetle art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.). Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zaś wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez jednostkę, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym. W myśl ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są bowiem jedynie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. W złożonej skardze Spółka z o.o. "A" zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa polegające na błędnym i niezgodnym z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuznaniem wydatków poniesionych na usługi marketingowe. Skarżąca Spółka podniosła, iż całokształt zebranych dowodów w sprawie nie pozostawia wątpliwości, iż usługi te zostały przez firmę "C" wykonane zgodnie z umową niekwestionowaną przez organy obu instancji, w związku z czym zawarte w tej umowie postanowienia i wola stron są wiążące. Wydatki poniesione na wykonanie tych usług są zatem, w ocenie strony, kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy nie był prawidłowy, zaś zadawane pytania Jej kontrahentom pozbawione sensu. Nie zawsze określały one rok, którego dotyczą, przy czym nie można było, jak podała Skarżąca, pytać czy przy dostawach uczestniczyli pośrednicy, skoro nie było ich na jakimkolwiek etapie dostaw. To zaś, czy kontaktujący się z kontrahentami A. K. wykonywał swoje usługi w sposób właściwy nie jest istotą sprawy, o czym orzekł zresztą, jak wskazała Strona, Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Spółki, poważnym naruszeniem zasad procesowych jest również nie wyjaśnienie przez organ wątpliwości związanych ze sprzecznymi zeznaniami świadków. Skarżąca podniosła ponadto, iż na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia pozostaje fakt, czy kontrahent Skarżącej składał deklaracje i czy płacił podatki. Fakt ten jest, w jej ocenie, bez znaczenia i nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii podatku dochodowego. To bowiem, iż Spółka "C" nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła podatków powoduje jedynie powstanie zaległości u tej Spółki jako zobowiązanej. Nie może natomiast obciążać Skarżącej, która podatek ten, jako zawarty w wynagrodzeniu za usługę zapłaciła. Reasumując wywody skargi "A" Spółka z o.o. podniosła m.in. iż: – działała zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, usługi marketingowe na jej rzecz zostały wykonane prawidłowo zaś wydatki na te usługi zostały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. W złożonym na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004r. piśmie procesowym podtrzymując wcześniejsze zarzuty skargi Strona Skarżąca zwróciła uwagę, iż wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły jedynie podatku VAT i nie stanowiły oceny prawnej skoro odnosiły się do wyjaśnienia wątpliwości. Zebrany zaś w uzupełnionym po wyroku NSA postępowaniu materiał dowodowy jest obszerniejszy i pełniejszy, co jej zdaniem, powoduje, iż zmieniły się istotne okoliczności faktyczne sprawy, a tym samym zaistniała konieczność dokonania przez Sąd ponownej oceny znacznie poszerzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd uwzględnił również treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak zauważono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej ( por. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanych przepisów, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi więc prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując akta sprawy brak jest, w ocenie składu orzekającego, podstaw do przyjęcia zgodnie ze stanowiskiem strony Skarżącej, iż w związku z przeprowadzeniem przez organy uzupełniającego postępowania i zgromadzeniem nowych dowodów po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny zmianie uległy istotne okoliczności faktyczne sprawy, co z kolei ma wpływ na ocenę mocy wiążącej orzeczenia NSA. Oczywistym bowiem, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego to, iż poczynione przez organy ustalenia odnosiły się do kwestii bezpośrednio związanych z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak wynika z akt sprawy okoliczności te zostały dokładnie wyjaśnione. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w oparciu o ten materiał dowodowy właściwej oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych. Słusznie zatem organ przyjął, iż brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur z tytułu usług marketingowych wystawionych przez podmiot wprawdzie zarejestrowany, lecz nie składający deklaracji podatkowych i nie odprowadzający należności podatkowych z tego tytułu. Podkreślić należy, iż prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość kwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę do zakwalifikowania takiego wydatku dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów. Odnosi się bowiem również do kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza również prawo do ustalenia przez organ, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, który wystawił fakturę jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym i rzeczywiście dokonał czynności wykazanych w tej fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dowodem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym np. poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest natomiast dowód nie tylko wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również taki podmiot, który funkcjonuje w obrocie gospodarczym w sposób pozwalający na weryfikację podejmowanych przez niego działań, a tym samym jest wiarygodny. Cecha ta ma, zdaniem Sądu, szczególne znaczenie przy ocenie przez organ podatkowy podstaw do uwzględnienia w kosztach usług marketingowych odnoszących się do szeroko rozumianych działań gospodarczych w zakresie sprzedaży i dystrybucji towarów, mających m.in. na celu przyczynienie się przez osobę prowadzącą te usługi do podpisania i realizacji kontraktów. Niebudzący wątpliwości w okolicznościach niniejszej sprawy fakt nie składania deklaracji i niepłacenia należności podatkowych w związku z prowadzeniem działalności powoduje, iż przyjętej przez organy ocenie wiarygodności takiego podmiotu, a w konsekwencji zakwestionowaniu świadczonych przez niego usług i wystawionych faktur nie można zarzucić dowolności. W sytuacji zaś gdy organy zasadnie kwestionują materialną prawidłowość wystawionych faktur, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że stwierdzone fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślić należy, iż powyższe nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 07.03.2002r. o sygn. III RN 31/01, OSNP/19/451). Jak wynika z akt sprawy Spółka ""A"" nie wykazała wobec jednoznacznych dowodów podważających wiarygodność "C"- S.A. oraz sprzeczności w zeznaniach świadków, iż wydatek z tytułu zakwestionowanych usług marketingowych został rzeczywiście poniesiony. Z akt wynika natomiast, iż organy obu instancji stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego sposobu postępowania wykonały wszystkie niezbędne czynności pozwalające na ustalenie stanu faktycznego, po czym dokonały jego prawidłowej oceny. W sumie zatem w świetle poczynionych wyżej uwag przyjąć należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.