I SA/Ol 257/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.),, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania oddala skargę I SA/Ol 257/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 2.05.2008r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2005 r. oraz za lipiec 2005 r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Natomiast w piśmie 2.05.2008 r. wskazała również jako przesłankę art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jednakże z treści ww. pisma wynikało, iż przedmiotem wznowienia postępowania była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku w sprawie wznowienia postępowania podatkowego Skarżąca umotywowała ustaleniami zawartymi w protokole kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok. Według Skarżącej organ podatkowy wskazał w treści protokołu, iż Strona może dokonać korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2004 r., gdyż duplikaty faktur znajdujące się w ewidencji podatkowej w 2006 r. należy przyporządkować do poszczególnych miesięcy wskazanego roku 2004 r. Działanie takie organ I instancji opierał na treści § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nic mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz na wyroku NSA sygn. I FSK 541/06 z dnia 15.03.2007 r. Zdaniem Skarżącej, stanowisko Sądu potwierdza zasadę, iż duplikaty faktur VAT winny być ujęte w miesiącach ich wystawienia a nie otrzymania, co powoduje iż wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w tym zakresie jest zasadne. Jednocześnie Strona poinformowała, że wystąpiła do kontrahentów o duplikaty faktur i tym samym w 2005 roku zostanie zmieniona wartość podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług zakończone ostateczną decyzją z dnia "[...]". W trakcie wznowionego postępowania Strona wskazała, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na postawie duplikatów faktur VAT wystawionych w 2006 r. dotyczących zakupów dokonanych w 2005 r. Na wezwanie organu podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych duplikatów faktur, które dotyczyłyby okresu objętego postępowaniem podatkowym, zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Spółdzielnia przedłożyła oryginały 34 faktur inwestycyjnych dokumentujących wykonanie usług w okresie od stycznia do maja 2005 r. i za lipiec 2005 r., które według Niej nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w okres. Przedmiotowe faktury inwestycyjne związane były z realizacją budowy w K. przy ul. "[...]" i zostały zaewidencjonowane jako zobowiązania wobec dostawców na kontach rozrachunkowych Spółdzielni oraz uregulowane w poszczególnych miesiącach 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że 21 faktur zakupu zostało rozliczonych przez Skarżącą w ewidencjach zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2005 r. i za lipiec 2005 r. Pozostałych nierozliczonych faktur w rejestrach zakupu, jak i w deklaracjach VAT-7 organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego do odliczenia wydając decyzję z dnia "[...]". Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia "[...]", gdyż przedstawione w toku wznowionego postępowania faktury nie stanowiły nowych i nieznanych organowi dowodów w sprawie istniejących w dniu wydania decyzji. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu kontroli podatkowej z dnia 30.11.2005 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od miesiąca maja 2004 r. do miesiąca maja 2005 r., oraz protokołu kontroli z dnia 9.11.2005 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. wynika, iż kontrolujący dokonali sprawdzenia rejestru zakupu VAT w formie wydruków komputerowych oraz dokumentów zakupu. Z pism Skarżącej wynikało, iż Strona po zakończeniu postępowania kontrolnego za okres od maja 2004 r. do maja 2005 r. zwróciła się z prośbą o umożliwienie rozliczenia podatku należnego określonego przez kontrolujących. W powyższych pismach Skarżąca podała także, iż odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w okresie od maja 2004 r. do maja 2005 r. nie zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i nie odliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, w terminie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. Skarżąca całkowitego rozliczenia inwestycji pod względem kosztowym i podatku VAT chciała dokonać po ostatniej wpłacie rat wkładów budowlanych, tj. w listopadzie 2005 r. Częściowe rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczące inwestycji w K. zostało wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. Pozostała część podatku należnego zostałaby rozliczona w deklaracji za listopad 2005 r., ponieważ w tym miesiącu wpłynęły ostatnie raty wkładów budowlanych. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że mając na względzie wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców do zakończenia inwestycji oraz treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ciągu 5 lat - uzasadnionym wydawało się Skarżącej dokonanie stosownych korekt deklaracji po końcowym rozliczeniu inwestycji, tym bardziej, że w tym czasie następowały również zwroty wcześniej dokonanych wpłat, a także występowały roszczenia o zwrot nadpłat. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wszczął postępowanie podatkowe. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego stały się podstawą do zmiany rozliczenia podatku deklarowanego przez Stronę i wydania ostatecznej decyzji wobec Spółdzielni Mieszkaniowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2005 r. oraz za lipiec 2005 r. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów za 2005r. związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, Skarżąca przedłożyła oryginały faktur zakupu, związanych z inwestycją w K. (34 szt..) za okres od stycznia maja 2005 r. i za lipiec 2005 r. Ponadto, pełnomocnik Skarżącej przedstawił rejestry zakupu VAT za okres od stycznia do maja 2005 r. oraz za lipiec 2005 r. wraz ze zbiorczymi zestawieniami rejestrów zakupów VAT za w/w okres oraz zestawienie konta ,,083" Środek trwały w budowie za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że z 34 faktur inwestycyjnych dokumentujących usługi wykonane w 2005 r., 21 faktur zostało ujętych przez Skarżącą w rejestrach zakupu za 2005 r., a podatek naliczony wynikający z niw faktur Strona odliczyła i wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., tj. styczeń-maj 2005 i lipiec 2005. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Skarżąca była w posiadaniu w 2005 r. pozostałych 13 faktur. W wyniku analizy okazanych kart kontowych ,,201" Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami i zestawienia konta ,,083" Środek trwały w budowie oraz na podstawie informacji otrzymanych od kontrahentów Strony organ podatkowy I instancji stwierdził, że oprócz powyższych faktur Spółdzielnia wykazała na w/w kontach i opłaciła wszystkie faktury, które były przedmiotem żądania wznowienia postępowania. Zatem okoliczność istnienia 13 faktur i zaewidencjonowania ich na kontach rozrachunkowych znana była organowi I instancji, który prowadził postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe. Powyższa okoliczność wynikała wprost z protokołu kontroli podatkowej z dnia 30.11.2005 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od miesiąca maja 2004 r. do miesiąca maja 2005 r. oraz protokołu kontroli z dnia 9.11.2005 r. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. gdzie wpisano, że sprawdzono dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu. W ocenie Dyrektora, przedstawione w toku wznowieniowego postępowania faktury nie stanowią nowych dowodów w sprawie istniejących w dniu wydania decyzji z dnia 12.04.2006 r. i nieznanych organowi. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza bowiem sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał. Organ I instancji wydając decyzję z dnia "[...]", posiadał wiedzę dotyczącą faktur zakupu związanych z realizowaną w K. inwestycją, a także z faktem nie rozliczenia przez Podatnika podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i działał w sprawie wnikliwie. Nie zgodził się również, że decyzja organu I instancji nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w decyzji powołano przepisy art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę jej wydania oraz podano uzasadnienie faktyczne i prawne z odniesieniem się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą okoliczności. Stwierdził również, że kwestionowana decyzja, nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, żądanie uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 2b ustawy Ordynacja podatkowa, polegający na tym, iż organ podatkowy nie ujął podatku naliczonego od inwestycji budowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Dyrektor stwierdził, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w dniu 13.01.2006 r. za okres od stycznia do maja 2005 r. oraz za miesiąc lipiec 2005 r. m. in. wskazując, iż nastąpiła pomyłka w sumowaniu faktur wystawionych przez wykonawców budynku wielorodzinnego w K. Podkreślił, że kwestia złożonych korekt deklaracji dla podatku VAT była badana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie zaistniała możliwość uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji. Organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r. oraz za lipiec 2005 r. za bezskuteczne z mocy prawa, gdyż z uwagi na postępowanie kontrolne prowadzone uprawnienie do skorygowania rozliczenia uległo zawieszeniu. Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 8, 9 i 11 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłanki wznowienia postępowania określone w powyższych przepisach nie były przedmiotem wniosku Skarżącej. Podkreślił przy tym, iż z treści wniosku o wznowienie postępowania z dnia 2.05.2008 r. wynikało, iż przedmiotem wznowienia postępowania była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto w trakcie postępowania pełnomocnik nie wskazał przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekłby Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc się z kolei do argumentów pełnomocnika w zakresie niezgodności decyzji organu I instancji z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy wskazał, iż przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, występuje tylko wówczas, gdy orzeczenie ETS odmiennie interpretuje dyrektywę niż organ podatkowy w decyzji, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił również, że zmiana wykładni przepisu przez sądy administracyjne w żadnym wypadku nic stanowi przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności faktycznej określonej przepisem art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, argumenty Skarżącej związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego i przytaczanymi w tym kontekście orzeczeniami sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykraczają poza zakres przedmiotowy wznowionego postępowania. W postępowaniu wznowieniowym, zagadnienie dotyczące przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ma drugorzędne znaczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji z dnia 15.02.2010r. oraz zarzuca naruszenie przepisów materialno-prawnych i przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - brak uzasadnienia decyzji oraz naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 5 i 8, 11 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przez organ podatkowy podatku należnego, dotyczącego sprzedaży mieszkalnych i użytkowych, w nowo wybudowanym budynku, spowodowane błędami księgowymi, a nie uwzględnienie podatku naliczonego dotyczącego ww. inwestycji, - brak zastosowania treści art. 81 § 1i 2, art. 81 b § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy, gdyż w opinii Strony organ w trakcie wznowienia postępowania całkowicie zdyskwalifikował możliwość ujęcia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji budowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż złożone korekty deklaracji przez Skarżącą są zasadne i prawidłowe, - obrazę treści art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie zebranie w sprawie wystarczającego materiału dowodowego odnośnie możliwości dokonania odliczenia przez Stronę podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z budową budynku mieszkaniowego. Ponadto Strona Skarżąca wskazała, iż zachodzą przesłanki wynikające z treści art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 253 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, gdyż lokatorzy ponoszą koszty związane z wydaniem przez Naczelnika Skarbowego decyzji z dnia "[...]". w zakresie podatku od towarów i okres od stycznia do maja 2005r. i za lipiec 2005 r. oraz dodatkowym zobowiązaniem poda ustalonym w decyzji ww. organu z dnia "[...]". w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Według Skarżącej, w trakcie kontroli Strona wnosiła o dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów inwestycyjnych, których sprawdzenia dokonał organ podatkowy. Z uwagi na błędne rozliczenie podatku przez księgową Skarżącej nie dokonano odliczenia podatku w 100%. Zdaniem Strony nowym dowodem w sprawie, a nie znanym organowi podatkowemu był rejestr zakupów inwestycyjnych, z którego nie przeniesiono podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Wnosząca skargę nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wszystkie dowody były znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec 2005 r., gdyż w przekonaniu Strony nie było rejestrów zakupów inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalno-usługowego w K. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji bezpodstawnie odmówił przyjęcia korekt deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, a decyzja z dnia "[...]" nie obejmowała podatku naliczonego wykazanego w 13 fakturach dotyczących zakupów inwestycyjnych. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy zapomniał, iż zobligowany jest do stosowania przepisów prawa, a te po wniosku o wznowienie postępowania doprowadzić miałyby do unieważnienia decyzji pierwotnej i wycofania jej z obrotu prawnego. Powołując się na orzecznictwo ETS, WSA oraz NSA, Skarżąca wskazuje, iż organy podatkowe powinny umożliwić dokonanie rozliczenia podatku naliczonego w przypadku wniosku podatnika. Strona uważa, iż z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy UE L z 1977 r. nr145/1. ze zm), w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Według Skarżącej, bezspornym jest fakt, iż towary zakupione do budowy mieszkań były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do sprzedaży mieszkań, natomiast organy podatkowe dokonały zmiany pierwotnej decyzji w celu umożliwienia Spółdzielni odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.1999 r. SA/Bk 1147/98 wskazując, iż mając na uwadze zasady praworządności oraz zaufania do organów Państwa, w razie wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny stosować taką wykładnię przepisów, która nie byłaby krzywdząca dla Podatnika. Powołując się z kolei na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 792/06 z dnia 1.06.2007 r. Skarżąca wskazała, iż wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347. str.1), zasada neutralności podatku od wartości dodanej nakazuje organom podatkowym, które orzekają na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Strona jednocześnie stwierdza, że ww. stanowisko przekreśla w znacznym zakresie prawo do korekty, które wynika z art. 20 VI Dyrektywy. W opinii Skarżącej, organ podatkowy pominięciem prawa unijnego, oparł decyzję wyłącznie na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towar i usług. Skarżąca uważa, że złożone w dniu 13.01.2006 r. korekty deklaracji w świetle art. 81 b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, były skuteczne, ponieważ postępowanie podatkowe rozpoczęło się w 13.01.2006 r. i zakończyło wydaniem decyzji z dnia "[...]". Skarżąca wskazała, iż za ważnym interesem publicznym przemawia: naruszanie prawa przez organ I instancji, który stwierdził, iż 21 z 34 faktur przekazanych przez pełnomocnika zostało ujętych w zbiorczym zestawieniu faktur w rejestrze zakupu i nie dokonanie rozliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej przysługuje Jej 100% odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, a nie jak błędnie przyjęła księgowa oraz organ podatkowy, jedynie 21 % odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej. Według Strony sprzedaż wybudowanych mieszkań była związana z wykonywaniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast organ podatkowy nie dokonał podziału kosztów związanych z ww. inwestycją oraz kosztów pozostałych zgodnie z art. 90 ustawy od podatku od towarów i usług, przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 21 %, czym naruszył art. 120, art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Według Strony prawo krajowe oraz VI Dyrektywa, a w szczególności wyroki ETS dają podstawy i możliwości korygowania deklaracji VAT po zakończonych postępowaniach podatkowych. W związku z tym, organ powinien mieć na uwadze zasadę neutralności podatku i uwzględnić podatek naliczony. Zarzuca organowi błędne stanowisko, że prawo do odliczenia jest wyłącznie prawem podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 21.04.2010r. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące zaskarżonej decyzji. Wskazuje, iż zarzuca decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie podała art. 210 § 1 pkt 5,8 i 11 Op., a także naruszenie art. 253 §1 i §4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie, w związku z tym, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania, wskazać należy, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy – Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 I 2003 r., III SA 334/01, w Warszawie Biul.Skarb.2003/4/28). Wskazać należy, iż jedną z przesłanek wznowieniowych wymienionych art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3. nie były znane organowi, który wydał decyzje; 4. istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21). Nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (art. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 737/97, Temida (CD), Sopot 2002) (zobacz Komentarz H. Dzwonkowski- LEX) Zdaniem innego komentatora S. Presnarowicza (zobacz LEX) zapis art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, niepubl.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona w decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Przykładowo istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji (wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2004 r., III SA/Ol 1194/03, OSP 2005, z. 10, poz. 125). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, niepubl.). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ( art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zobacz wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał. Podkreślić należy, iż organ podatkowy wskazał na fakt nierozliczenia przez skarżącą Spółdzielnię podatku naliczonego zawartego w 13 fakturach dotyczących realizacji inwestycji w K., w 2005 roku, natomiast 21 faktur VAT z 2005 roku ujęto w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2005 roku i za miesiąc lipiec 2005 roku. Natomiast Spółdzielnia na koncie "Inwestycje w toku" zaksięgowała 34 oryginały faktur VAT, które zostały zaewidencjonowane jako zobowiązania wobec dostawców na kontach rozrachunkowych i uregulowane w poszczególnych miesiącach 2005 roku, które zostały objęte kontrolą podatkową Urzędu Skarbowego, a wyniki ujęto w protokołach z dnia 9 i 30 listopada 2005 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia "[...]" za okresy od stycznia do maja 2005 roku i za miesiąc lipiec 2005 r., wypowiedział się w kwestii odliczenia podatku VAT z 13 faktur, które skarżąca otrzymała w 2005r., wskazując, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika. Organy podatkowe nie miały wątpliwości, iż przedmiotowe faktury istniały, albowiem były one zaewidencjonowane na kontach rozrachunkowych i raporcie kasowym. Przedmiotowe faktury te nie były jednak zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za okres 2005 roku oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT - 7 za w/w okres. Wskazać również należy, iż duplikaty przedmiotowych faktur potwierdzają jedynie stan faktyczny wynikający z uprzednio doręczonych Spółdzielni oryginałów faktur i nie stanowią podstawy do zmiany terminu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust.11 ustawy o podatku VAT. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2005r., w miesiącach, w których otrzymano faktury bądź w miesiącach następnych 2005r. Prawo to nie przysługiwało po raz kolejny w 2006r., tj. z chwilą otrzymania duplikatów faktur, gdyż duplikaty nie dokumentowały żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie potwierdzały czynność wcześniej dokonaną. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę, rozważyły wszystkie argumenty skarżącej Spółdzielni podnoszone w postępowaniu i w ich ocenie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja Podatkowa. W ocenie Sądu, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 81 § 1 i § 2, art. 81 b § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, albowiem kwestia złożonych korekt deklaracji dla podatku VAT za okres od stycznia do maja i za miesiąc lipiec 2005 r., nie wchodzi w zakres postępowania wznowieniowego. Nieuzasadnionym jest również zarzut rażącego naruszenia prawa, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi, które nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT 7. Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie rozpatrzył sprawę mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji wypełnił obowiązek zapoznania Skarżącego z materiałem dowodowym. Podatnik przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedział się w sprawie. Również powołanie się przez Stronę na przepisy unijne jest w niniejszej sprawie bez znaczenia, albowiem przedmiotem badania przez Sąd jest istnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, a nie badanie podstawy wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wskazać również należy, iż z akt sprawy nie wynika, by Strona wnioskowała dowody, których organ nie przeprowadził, a byłyby one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, gdyż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.