I SA/Ol 258/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Piskozub sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant: Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddala skargę. Wojewódzki Szpital Zespolony wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie możliwości obniżenia dochodu osiągniętego za 2005r. o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych (2003r.), nie więcej niż 50 % straty. We wniosku podał ,że jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej osiąga przychody zarówno ze sprzedaży usług zdrowotnych , jak i z pozostałej działalności gospodarczej .Szpital korzystał w 2005r. ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego a osiągnął w tym roku dochód zwolniony w kwocie "[...]" zł. oraz dochód do opodatkowania w kwocie "[...]" zł. W 2003r. szpital poniósł natomiast stratę w kwocie "[...]" zł . Wnioskodawca uważa ,że ma prawo do obniżenia dochodu wolnego od opodatkowania za 2005r. o kwotę równą połowie straty za 2003r. Postanowieniem z dnia "[...]" ., Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż jeżeli na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.p.) należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów lub straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody wolne są od podatku. Wykazana strata na działalności statutowej nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalności opodatkowanej, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawny. Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., prowadzi bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia. W 2003r. osiągnął stratę na działalności statutowej i nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu. Natomiast w 2005r. uzyskał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stanowiący wydatek na opłacone składki PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza dwa warunki, które muszą zostać spełnione aby uzyskać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: statut jednostki powinien zawierać wskazane cele w ustawie i dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe. Zgodnie z ogólną zasadą podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do wykazywania wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu działalności. W przypadku uzyskiwania przychodów z działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. mówiącą, iż przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Tym samym osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalność, z której dochody nie są zwolnione z podatku, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. poprzez obniżenie dochodu z działalności opodatkowanej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty straty. Zdaniem organu drugiej instancji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999r., sygn. akt SK 12/98, stwierdzić należy, że strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Nie można więc obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych. Mając powyższe pod uwagą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Szpitalowi nie przysługuje odliczenie od dochodu zwolnionego osiągniętego za rok 2005 straty poniesionej w roku 2003 na działalności zwolnionej z opodatkowania. Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. dochód zwolniony od podatku może być jedynie wydatkowany na cele statutowe, w przeciwnym wypadku równowartość wydatku nie związanego z celami statutowymi winna być opodatkowana, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył Wojewódzki Szpital Zespolony wnosząc o uchylenie zarówno postanowienia organu I instancji jak i decyzji II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie ma do niego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. lecz art. 7 ust. 5, który dopuszcza możliwość odliczenia - obniżenia dochodu za 2005r. o wysokość straty podatkowej za 2003r. nie więcej jednak niż 50 % tej kwoty. Stanowisko swoje oparł na interpretacji przepisów podatkowych udzielnych dla innego ze szpitali przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Dodatkowo podniósł, iż interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stosownie do przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym powołanie się na interpretację udzieloną dla innego szpitala przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego , dopiero na etapie skargi, nie mogło wpłynąć na podjęte przez organ odwoławczy stanowisko. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej przez podatnika interpretacji, która udzieliła pozytywnej odpowiedzi na pytanie: czy od dochodu podlegającego opodatkowaniu szpital może odliczyć stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Funkcją sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269; art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (M. Podatkowy 2003/3/48) rozstrzygnął kwestię zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, iż Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ord. pod. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Badana decyzja w całej rozciągłości odpowiada prawu i wydana została zgodnie z wymogami przepisów postępowania dotyczących interpretacji prawa podatkowego . Należy przy tym podkreślić , na co wskazano także w zaskarżonej decyzji ,że udzielona interpretacja odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku . To do wnioskodawcy należy określenie zakresu faktycznego i prawnego żądanej interpretacji . Obowiązkiem organu interpretującego jest natomiast odniesienie się do tego zakresu a więc rozważenie przedstawionych we wniosku wszczynającym postępowanie okoliczności faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony przez wnioskodawcę problem dotyczył kwestii , czy na gruncie przepisów art. 7 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dopuszczalne jest obniżenie dochodu zwolnionego od opodatkowania o równowartość połowy straty poniesionej w latach wcześniejszych. Bezsporne jest ,że szpital prowadził działalność w zakresie sprzedaży usług zdrowotnych oraz inną działalność gospodarczą. Obie te sfery działalności z punktu widzenia prawa podatkowego traktowane są odmiennie co ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej , rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów , jeżeli dochody z tej statutowej działalności przeznaczana są na te cele. Na podstawie tego przepisu dochód z działalności statutowej szpitala w zakresie osiąganym ze sprzedaży usług zdrowotnych zwolniony był od opodatkowania. Z przywileju tego nie korzystał natomiast dochód osiągany ze źródeł innych , nie mieszczących się w celach statutowych . Zasady ustalania dochodu ( ewentualnej straty ) określone zostały w art. 7 u.p.d.o.p. W ust. 2 tego artykułu sformułowano ogólną regułę ,że dochodem jest , z zastrzeżeniem art. 10 i 11 , nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania , osiągnięta w roku podatkowym a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów , różnica jest stratą. Dalsze przepisy art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nawiązują do wspomnianego wyżej wyodrębnienia sfery działalności zwolnionej od opodatkowania i działalności podlegającej opodatkowaniu , odnosząc się bezpośrednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł , z których przychody są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem ,że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się : - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; - kosztów uzyskania przychodów , o których mowa wyżej . Z zacytowanych przepisów , które są przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, wynika zatem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu ( a więc nie korzystających ze zwolnienia ) nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów związanych ze źródłami , z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Efekty ekonomiczne ze statutowej działalności nie mogą więc wpływać na ustalenia w zakresie podatku od takich efektów z innej działalności gospodarczej szpitala. Z przepisów tych wynika nadto ,że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu a nie do statutowej działalności szpitala zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość ( nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej ( wolnej od podatku).Stanowisko przestawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest zatem w pełni trafne . Przedstawiona wykładnia analizowanych przepisów odpowiada przy tym dotychczasowej linii orzecznictwa sądowego , które także , co do zasady, zwracało uwagę na konieczność rozróżnienia obu wspomnianych wyżej sfer działalności i niedopuszczalność przenoszenia strat między tymi sferami , wskazując na to ,że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego , zdefiniowaną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.( vide: wyrok Sadu Najwyższego z 3.12.1997r. , sygn. akt III RN 70/97, OSNP1998/14/12; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 7.05.1997r. , sygn. akt III SA 5404/98 , Lex nr 38116 oraz z dnia 12.05.1999r. , sygn.akt I SA/Gd 1519/97 , Lex nr 38119 ; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.06.1999r., sygn.akt SK 12/98, OTK 1999/5/96 ). Dokonana przez organy podatkowe interpretacja prawa podatkowego odnosiła się , jak już wspomniano , do zakresu przedstawionego we wniosku. Powoływanie się prze skarżącą na odmienną interpretację dokonaną przez inny organ podatkowy nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi .W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację dotyczył bowiem obniżenia dochodu wolnego od podatku o stratę z okresu poprzedniego . Interpretacja "[...]" Urzędu Skarbowego , na którą powołuje się skarżący szpital dotyczyła zaś kwestii , czy od dochodu podlegającego opodatkowaniu szpital może odliczyć straty poniesione w latach ubiegłych a więc innego stanu faktycznego . Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.