I SA/Ol 263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skarg W.W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi. Przedmiotem skarg W. W. (dalej jako "strona", "skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są trzy decyzje z dnia "[...]" r. Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że przekraczając w miesiącach: czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r., łącznie 30 razy, granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., W. W.dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.760 l paliwa (VI – 915 l, VIII – 930 l i IX – 915 l) w zbiorniku samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1,9 TDI o numerze rejestracyjnym "[...]". Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w 2015 r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła. Decyzjami z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego, w których stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 2.760 litrów. W uzasadnieniach decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Decyzje te zostały utrzymane w mocy rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"r. Będąc związanym ww. decyzjami, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]"r. określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług, a także kwotę opłaty paliwowej w związku z wprowadzeniem w spornym okresie na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego łącznej w ilości 2.760 I, które nie podlegało zwolnieniom z należności celnych przywozowych. Utrzymując w mocy te rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]"r. powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej jako u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]"r. orzekł, że na podstawie art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny, w związku z objęciem towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Wynikające z decyzji celnych ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Przy czym organ był związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji. Organ odwoławczy ponownie wskazał na treść art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), przepisy Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz odniósł się do kwestii okazjonalności przywozu towarów i handlowego charakteru towarów. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając w 2015 r. 112 razy przywóz paliwa w ilości 10.425 l paliwa, przy średnim zużyciu paliwa dla typu samochodu posiadanego przez stronę ok. 7 – 8 l/100 km. Organ zwrócił również uwagę, że małżonka strony dokonywała przywozów paliwa w pojeździe o nr rej. "[...]", zatem gospodarstwo domowe nabyło w sumie więcej paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ nie ustala okoliczności mających wpływ na powstanie długu celnego wobec towaru importowanego. W tym przypadku decyzja podatkowa jest decyzją zależną od decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa celnego. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdzi, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania obowiązku podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podnosząc zarzut naruszenia: - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), - art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 56 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 77 ust. 1 pkt. 1, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 35 ust. 1 i 2 u.p.a. W uzasadnieniach skarżący zarzucił m.in., że organy celne nie wykazały istnienia okoliczności skutkujących uchyleniem przysługującego mu zwolnienia. W szczególności nie udowodniły, że usunął on paliwo ze zbiornika pojazdu i zbył je bądź oddał innej osobie. Niesłusznie skoncentrowały się na analizie częstotliwości wyjazdów, wywodząc na tej podstawie handlowy charakter paliwa. Skarżący wyjaśnił, że przy wjeździe do Polski zgłaszał ustnie, że tylko dotankował paliwo, a funkcjonariusz celny zapisywał całą ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku bez rozróżnienia, jaką część dotankowano. Skarżący zakwestionował twierdzenie organów o hurtowej ilości paliwa, jaką miał przywieźć. Jego zdaniem, argument ten byłby zasadny tylko przy wykazaniu przez organy, że po każdym przyjeździe do Polski, spuszczał paliwo ze zbiornika pojazdu i to w całości, czego jednak nie wykazano. Podniósł, że nie mógł dowodzić w postępowaniu, w jaki sposób zużył wielką ilość paliwa wskazaną przez organ celny, ponieważ tego paliwa nie przywiózł. Wyjaśnił, że w ciągu miesiąca zakupił nie więcej jak 100 - 150 l oleju napędowego. Mieszka w miejscowości położonej w strefie przygranicznej. Sklepy znajdujące się w Rosji od jego miejsca zamieszkania dzieli odległość 18 km. Istniejący do niedawna tzw. mały ruch graniczny pozwalał mu traktować rosyjskie sklepy przygraniczne jako zwyczajowy punkt zaopatrzenia w atrakcyjne cenowo towary codziennego użytku. Jego sytuacja materialna jest trudna i dla budżetu domowego bardziej opłacalne są zakupy w Rosji co kilka dni niż w pobliskiej Gołdapi. Przy okazji mógł dotankować paliwo. Nie nabywał go jednakże w ilości hurtowej, jak sugeruje organ. Podkreślił, że funkcjonariusze celni nigdy nie informowali podróżnych, że paliwo, które już skorzystało ze zwolnienia celnego, stanie się po wielu miesiącach przedmiotem ponownej analizy, a wręcz utwierdzali w przekonaniu, że przejazdy tracą przymiot okazjonalności dopiero, gdy będą częstsze niż raz na 72 godziny. W ocenie skarżącego, stwierdzenie handlowego charakteru przywozu musi być oparte na analizie konkretnego przypadku, a nie na domniemaniach wynikających z częstotliwości przekraczania granicy. Obowiązkiem organów było wykazanie, iż paliwo zostało w pełni wykorzystane do celów handlowych, przy czym organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia oparte są na domniemaniu faktycznym związanym z częstotliwością wyjazdów, nie ustalono natomiast, czy rzeczywiście doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 263/17, I SA/Ol 264/17 i I SA/Ol 265/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 263/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej od wielokrotnie wwożonego w miesiącach czerwcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych. Na wstępie wskazać należy, że organ uprawniony jest do wydania odrębnych decyzji w zakresie określenia należności celnych oraz zobowiązań podatkowych i opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ nie jest zobowiązany do określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych, ale do tego uprawniony. Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w należnej wysokości. Podobnie zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie wyznacza wiążącego modelu postępowania w tych sprawach, co oznacza, że organ może zarówno zakończyć postępowanie celne i podatkowe jedną decyzją lub też może dokonać rozstrzygnięcia w odrębnych decyzjach. Przy czym przepisy ustaw podatkowych nie wymagają nawet od organu, by decydując się na odrębne rozstrzyganie w przedmiocie należności celnych i podatkowych, wstrzymał się z wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe do czasu uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie określenia należności celnych. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do odmiennego wniosku. Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza możliwość orzekania o należnościach celnych i określania zobowiązań podatkowych w jednej decyzji, to w przypadku odrębnego orzekania nie ma powodów, by organ podatkowy wstrzymywał się z wydaniem decyzji podatkowej do czasu uprawomocnienia się decyzji celnej. Nie bez znaczenia jest też norma wynikająca z art. 212 zd. 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tej sytuacji rozstrzygnięcie w przedmiocie należności celnych nie tylko uprawnia, ale obliguje organ podatkowy, związany decyzją celną, do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, uwzględniających ustalenia decyzji celnej. W odniesieniu zaś do opłaty paliwowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (p. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej). Zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie w dniu "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje, w których stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem przez skarżącego w spornym okresie na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 2.760 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa i pokonywane trasy, a także jej sytuację finansową. Decyzje te zostały utrzymane w mocy rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W takiej sytuacji wynikające z decyzji celnych ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Przechodząc na grunt prawa celnego, wyjaśnienia wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. W niniejszej sprawie organy zasadnie, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania celnego, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w czerwcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. łącznie 2.760 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Uznały, że ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego, przy czym skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy ani dużego zapotrzebowania na paliwo. Ustalenia te stanowiły podstawę wydanie decyzji organu I instancji z dnia "[...]"r. w przedmiocie należności celnych, utrzymanych w mocy decyzjami z dnia "[...]"r. Konsekwencją tego było także określenie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, gdyż w sprawach nie wystąpiły szczególne okoliczności, które wymagałyby modyfikacji opisanego wyżej modelu procedowania opartego na wynikach postępowania celnego. Dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca należności celne, dopóty decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Określenie obowiązku zapłaty tych zobowiązań, będące następstwem stwierdzonego uprzednio długu celnego, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania celnego, które zostało zakończone i są elementem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów organy nie naruszyły powołanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Dla określenia zobowiązań podatkowych wystarczające jest bowiem ustalenie czynności podlegającej należnościom celnym. Dopuszczalne jest zatem, by w postępowaniu w przedmiocie zobowiązań podatkowych organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym charakteru przywozów, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia długu celnego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie należności podatkowych. Oczywiście nie jest to jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą też takie jego modyfikacje, które wymagają podjęcia czynności dowodowych w ramach postępowania w przedmiocie należności podatkowych. Odrębne orzekanie w przedmiocie należności celnych i podatkowych nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania obu rozstrzygnięć w trybie administracyjnym i poddania ich kontroli sądowej, wobec czego prawa procesowe skarżącego nie zostaną naruszone trybem działania organu. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celno – podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi podlegały oddaleniu.