I SA/Ol 268/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 715 (siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2005r., którą określono za miesiąc wrzesień 2003r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i określił za ww. miesiąc inną kwotę do zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r., w wyniku której ustalono iż w miesiącu tym L. B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób: 1. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 4.400 zł wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 15 września 2003r. wystawionej przez Firmę "A" T. K. z N. i dokumentującej zakup autobusu A. o wartości 20.000 zł, która to faktura jako wystawiona w trybie art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej w skrócie ustawą o VAT), nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, 2. nie prowadził ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej, pomimo obowiązku wynikającego z art.29 ust.1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za zasadne wywody w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanej faktury i uchylił decyzję w tej części. Odnośnie zaś obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdził, iż wynikał on z art.29 ust.1 ustawy o VAT, a stosownie do ust.2 tego przepisu, podatnicy naruszający ww. obowiązek, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, iż we wrześniu 2003r. L. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób m.in. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a licząc od początku 2002r., w lutym 2002r. z tytułu sprzedaży na rzecz tych osób, przekroczył obrót w kwocie 40.000 zł. Zauważył, iż do dnia 31 grudnia 2002r. podatnik był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie §6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 151, poz.1711), gdyż świadczył usługi komunalne. Zgodnie zaś z §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 234, poz.1971 ze zm.) z obowiązku ewidencjonowania zwalnia się do dnia 30 czerwca 2003r. czynności objęte, do dnia 30 grudnia 2002r., zwolnieniem od ewidencjonowania niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W konsekwencji powyższego stwierdził, iż od 1 lipca 2003r. L. B. winien ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ odwoławczy uznał natomiast za nieuzasadniony zarzut odwołania, iż w stosunku do podatnika ma zastosowanie zwolnienie wynikające z poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących w związku z pobieraniem przez niego za przewozy cen nieprzekraczających cen urzędowych. Zaznaczył, że art.3 ust.1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997r. nr 9, poz.43 ze zm.) stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym w drodze umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub odpowiednio przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Podniósł, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednakże, że podatnik był zobowiązany do pobierania cen urzędowych ustalanych przez Radę Miasta O., a dokument z dnia 30 maja 2002r. w sprawie koordynacji rozkładu jazdy na linię komunikacyjną "B" Nr "[...]" relacji J.-K. dotyczy jedynie prawa wykonywania kursów na określonej trasie. Organ podkreślił, iż w toku całego postępowania L. B. nie przedłożył umów, które w świetle art.3 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej zawierane są z jednostkami samorządu terytorialnego, w których powierzono by jemu wykonywanie zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego i zobowiązano do stosowania cen urzędowych. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec faktu, iż podatnik nie był zobowiązany do stosowania cen urzędowych, ustalonych przez Radę Miasta O., nie ma do niego zastosowania zwolnienie z poz.7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. W konsekwencji nie pobierania cen urzędowych L. B. winien był w miesiącu wrześniu 2003r. ewidencjonować obrót związany ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego w stosunku do części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących w wrześniu 2003r. W skardze L. B. wniósł o uchylenie decyzji w zakresie obowiązku stosowania kas rejestrujących od dnia 1 czerwca 2003r., zarzucając naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.7 Konstytucji RP, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu faktyczne i dokładne wyjaśnienie sprawy oraz art.9 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz.1050 ze zm.) w związku z art.83 Konstytucji RP poprzez rozszerzoną interpretację prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż art.9 ustawy o cenach stanowi, że cena urzędowa to cena maksymalna, a art.8 tejże ustawy, że rada gminy może ustalać ceny urzędowe na usługi przewozowe na terenie gminy. Skarżący stosował niższą cenę za przewozy od ustalonej przez Radę Miasta, a więc stosował cenę urzędową. Nadto podniósł, iż zgodnie z powołanym rozporządzeniem zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania tych podatników, którzy świadczą usługi przewozowe, za które pobierane są ceny urzędowe, nie zaś takie, za które istnieje obowiązek pobierania takiej ceny. Zdaniem skarżącego, koordynacja rozkładu jazdy jest porozumieniem komunalnym i stanowi swoistą umowę określającą obowiązki stron, a brak dokumentu nazwanego "umowa" nie przesądza o możliwości stosowania ceny urzędowej. Stwierdził, iż uzależnianie przez organy podatkowe posiadania umowy z gminą od możliwości stosowania ceny urzędowej jest wyraźnym naruszeniem art.9 ustawy o cenach oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył także, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, czym naruszyły art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniosły się do udziału wskaźnika obrotów ze sprzedaży usług w obrotach ogółem podatnika w poprzednim roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy ustalenia, czy usługi przewozowe wykonywane przez L. B. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, mieszczą się w katalogu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, zawartym w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia. Zgodnie z §3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących, do dnia 31 grudnia 2004r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących podatników sprzedających towary lub usługi wymienione w poz.1-46 załącznika nr 1 do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów ze sprzedaży tych towarów lub usług w obrotach ogółem podatnika z tytułu działalności wymienionej w art.29 ust.1 ustawy VAT był większy niż 70%. W opisanym załączniku, pod pozycją 7, wymienione zostały przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę. Z zapisu powyższego nie wynika, ażeby zwolnienie ograniczone zostało wyłącznie do przewozów miejskich wykonywanych na podstawie umów, w których jednostki samorządu terytorialnego powierzyłyby (zleciłyby) wykonywanie swoich zadań z zakresu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (m.in. gospodarki komunalnej) innym podmiotom. Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, iż skarżący nie zawarł z jednostką samorządu terytorialnego umowy, na podstawie art.3 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej, w której powierzonoby jemu wykonywanie zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Niesporne w sprawie jest, iż skarżący świadczył, we wrześniu 2003r., usługi polegające na przewozach miejskich rozkładowych, pasażerskich, innych niż kolejowe. Okoliczność tę potwierdza chociażby decyzja Zarządu Miasta O. z dnia 30 maja 2002r., nr "[...]", w sprawie skoordynowania rozkładu jazdy, w której stwierdzono, że: "B" B. L. posiada prawo wykonywania kursów na trasie J.-K.". Drugim i ostatnim warunkiem koniecznym do uznania, że sporne usługi świadczone przez L. B. są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, na podstawie poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, jest pobieranie za przewozy cen urzędowych ustalonych przez gminę. W myśl art.8 ust.1 ustawy o cenach rada gminy może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego na terenie gminy, przy czym należy mieć na względzie, iż ceny urzędowe mają charakter cen maksymalnych, chyba, że organ administracji publicznej, w przepisach wydanych na podstawie ustaw, ustali inaczej (art.9 ustawy o cenach). W rozpoznanej sprawie organy, nie przeprowadzając żadnych ustaleń co do cen za przewozy stosowanych przez skarżącego, jak i cen ustalonych przez Radę Miasta O., stwierdziły, że skarżący nie pobierał cen urzędowych. Powyższe narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121§1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z pierwszą z nich postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, druga natomiast zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej), bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Dopiero zatem wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w zakresie cen za przewozy stosowanych przez skarżącego, jak i cen ustalonych przez Radę Miasta O. pozwoli na stwierdzenie, czy skarżący wykonywał usługi określone w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących i tym samym był zwolniony na podstawie §3 ust.1 pkt 1 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących do dnia 31 grudnia 2004r. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, a na podstawie art.152 ustawy o wstrzymaniu wykonania decyzji.