I SA/Ol 268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Renata Kantecka(spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez R. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]". uzupełnionej decyzją z dnia "[...]"., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że decyzją z "[...]". określono podatnikowi R. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2004r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) za październik i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. W sentencji decyzji zobowiązanie podatkowe za te miesiące nie zostało określone. Opisana decyzja doręczona została podatnikowi 18 maja 2009 r. Następnie w dniu "[...]". organ wydał decyzję uzupełniającą, której doręczenie - w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – nastąpiło w dniu 2 czerwca 2009r. Dnia 1 czerwca 2009r. od decyzji z dnia "[...]" wniesione zostało odwołanie. Organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu 1 czerwca 2009r. decyzja uzupełniająca nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, stąd wniesienie odwołania w dniu 1 czerwca 2009r. było niedopuszczalne. Na opisane postanowienie R. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 144, 148-150, 180, 187 §1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 189, poz. 1159). W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż jedyną decyzją pozostającą w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia "[...]"., doręczona 18 maja 2009r., zatem odwołanie złożone 1 czerwca 2009r. jest odwołaniem wniesionym w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił skargę w całości i uchylił postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 54 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a, umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Sąd stwierdził, iż decyzję uzupełniającą z dnia "[...]" za doręczoną należało uznać z dniem 1 czerwca 2009r. Skoro odwołanie od decyzji z dnia 30 kwietnia 2009r. wniesiono 1 czerwca 2009r, a w tym dniu już nastąpiło doręczenie decyzji uzupełniającej, to brak było podstaw do przyjęcia, że odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż wniesione zostało przed wprowadzeniem decyzji uzupełniającej do obrotu prawnego, a w przypadku wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia tej ostatniej decyzji. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że organ zasadnie uwzględnił w całości skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. Postanowienie Sądu stało się prawomocne od dnia 1 maja 2010r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na postanowienie z dnia "[...]". uwzględniające skargę w całości i uchylające postanowienie z dnia "[...]"., R. D. zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wskazał, że postanowienie z dnia "[...]". zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia "[...]". przez Dyrektora Izby Skarbowej . Nie mogło zatem zostać uchylone przez Naczelnika Izby Skarbowej Oddział Zamiejscowy, jako organ I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że postanowienie z dnia "[...]". zostało sprostowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I instancji, postanowieniem z dnia "[...]". Po rozpoznaniu zażalenie na postanowienie w sprawie sprostowania błędu, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał je w mocy. Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej zasada dwuinstancyjności nie miała zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając zaskarżonym postanowieniem, na podstawie art.54 §3 p.p.s.a., postanowienie z dnia "[...]"., nie działał jako organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie skarżący kwestionuje zgodność z prawem postanowienia wydanego w trybie art.54 §3 p.p.s.a. Zaskarżonym postanowieniem organ - Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił w całości skargę R.D. na swoje postanowienie z dnia "[...]". w przedmiocie niedopuszczalności odwołania i uchylił je. Umarzając postępowanie w sprawie ze skargi na przedmiotowe postanowienie Sąd – w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]". - stwierdził, iż zasadnie organ uwzględnił skargę w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazać w tym miejscu należy, iż art.54 §3 p.p.s.a., regulujący instytucję autokontroli stanowi, iż organ, którego działalnie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (podkreślenie Sądu). Przepis ten stanowi samodzielną podstawę postępowania prowadzonego w ramach autokontroli. Celem autokontroli jest natomiast umożliwienie organom administracji ponownej weryfikacji własnego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem. Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zarówno postanowienie z dnia "[...]" stwierdzające niedopuszczalność odwołania, jak i zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" wydane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy. Zaskarżone postanowienie z dnia "[...]". nie zostało wydane przez – jak podnosi skarżący - "Naczelnika Urzędu Skarbowego Oddział Zamiejscowy– jako organ podatkowy I instancji", lecz przez Dyrektora Izby Skarbowej, z upoważnienia którego działał Naczelnik. Dyrektor Izby Skarbowej działał jako organ odwoławczy i uchylił swoje postanowienie. Z powołanego art.54 §3 p.p.s.a., jak również z pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, wynika także, iż jest ono ostateczne w toku postępowania administracyjnego i podlega jedynie zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zaznaczyć także należy, jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ, że postanowieniem z dnia "[...]". organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia "[...]". w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia "[...]".. Natomiast postanowienie z dnia "[...]". było ostateczne w toku postępowania administracyjnego w dniu jego wydania, więc nie przysługiwało na nie zażalenie. Zgodnie bowiem z art.228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wydania postanowienia z dnia "[...]" to organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania w formie postanowienia. Postanowienie to jest ostateczne (art.228 §2 Ordynacji podatkowej). Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, bądź przepisami postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.