I SA/Ol 268/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił A.S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.881 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 7.782 zł, a także kwotę opłaty paliwowej w wysokości 2.690 zł w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 9.320 I. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, w świetle których przekraczając w okresie od 7 stycznia do 31 grudnia 2015 r. łącznie 106 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B., A.S. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 9.320 I oleju napędowego w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Uwzględniając powyższe, w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 9.320 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa i pokonywane trasy, a także jej sytuację finansową. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", na które strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Uwzględniając ustalenia postepowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, w stosunku do paliwa, które nie podlegało zwolnieniom z należności celnych przywozowych. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Unijnego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" orzekł, że powstał dług celny w związku z objęciem towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Wynikające z decyzji celnej ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Przy czym organ był związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji ostatecznej. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty strony dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego koncentrujące się na zarzutach dotyczących postępowania celnego. Pomimo powyższego stanowiska organ ponownie ocenił ustalenia faktyczne w aspekcie przepisów art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 oraz art. 56 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że dokonanie oceny charakteru towaru jest możliwe wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Na podstawie danych zawartych w systemie SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych) organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w okresie od 7 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ustalił, że skarżący dokonywał przywozu paliwa również wcześniej, zgłaszając w 2014 r. 84 razy przywóz paliwa w ilości 7.479 l oleju napędowego. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. C-99/00, organ celny uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Organ ocenił, że nawet przy maksymalnym średnim zużyciu paliwa dla pojazdu na poziomie ok. 7,5 l/100 km, przywiezione w 2015 r. paliwo wystarczyłoby na pokonanie trasy o długości ok. 124.267 km, tj. ok. 10.360 km miesięcznie. Organ odmówił uwzględnienia wskazanej w odwołaniu normy zużycia paliwa w ilości 10-12 l/100 km, jak również jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia strony, że rosyjskie paliwo niszczy podzespoły silnika, co powoduje niemal dwukrotnie zwiększone zużycie paliwa. Wskazał, że paliwo w Federacji Rosyjskiej jest bardzo dobrej jakości, a ponadto odwołał się do danych statystycznych, z których wynika, że średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 I, tj. prawie dziesięciokrotnie mniej aniżeli ilość paliwa przywieziona przez stronę. Organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji celnej odmówiono również wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, że pokonywał on dziennie ok. 200-250 km na kilkukrotne dojazdy do gospodarstwa rolnego w W. i wizyty u znajomej. W świetle tych wyjaśnień, skarżący mieszka w B. ze starszymi, wymagającymi opieki rodzicami, dlatego często musi przemieszczać się między gospodarstwem rolnym a miejscem zamieszkania. Do gospodarstwa wyjeżdżał w godzinach porannych, ok. godz. 13.00 i ok. godz. 20.00. Następnie udawał się do oddalonego o 30 km L. do dziewczyny i ok. 23.00, pokonując kolejne 25 km, powracał do B. Do Federacji Rosyjskiej wyjeżdżał zaś po południu lub wieczorem. Odmawiając uwzględnienia tych twierdzeń, organ wskazał, że z danych zawartych w systemie SOC-O wynikało, że w 2015 r. skarżący wyjeżdżał za granicę w bardzo różnych porach dnia i nocy, także w godzinach, w których według jego twierdzeń, przebywał w pracy w W. Zważywszy zaś, że czas przebywania na terenie Federacji Rosyjskiej wynosił od 1:25h do 7:17h, funkcjonowanie według wskazanego przez stronę programu dnia uniemożliwiłoby mu wykonywanie pracy w gospodarstwie i niezbędny wypoczynek. Organ odwoławczy podniósł również, że w decyzji celnej odniesiono się także do zarzutów strony co do prawidłowości przyjmowania przez funkcjonariuszy celnych ustnych zgłoszeń celnych. Wskazano, że podróżni są zobowiązani do prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego, w tym określenia ilości i rodzaju posiadanego paliwa, co ma znaczenie dla stosowania zwolnień z należności przywozowych. Dokonywane przez stronę ustne zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w Systemie SOC-O. Przyjmując zgłoszenie ustne, organy działały na podstawie art. 62 i art. 63 WKC, przy czym przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji takiego zgłoszenia. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. W decyzji celnej odniesiono się również do komunikatu Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", w którym w jego ocenie wskazano, że prowadząc działania kontrolne przywozu paliw organ nie ogranicza wielokrotności przekraczania granicy, a podróżni sami decydują, w ramach posiadanych zezwoleń, ile razy przekraczają granicę w ciągu dnia, czy w ciągu miesiąca. Zdaniem organu, dopiero zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, pozwoliło na kompleksową i wnikliwą analizę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Końcowo organ dodał, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące zwolnienia towarów z należności celnych przywozowych kwestionować można jedynie we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. W przypadku określenia daty powstania oraz kwoty długu celnego decyzją uprawnionego organu, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące w sprawach pochodnych zarówno dla organu, jak i strony. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdzi, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 716 ze zm.) polegające na: a) braku należytego wyjaśnienia i udowodnienia, jakie było rzeczywiste spalanie paliwa przez pojazd, w którym skarżący wwoził paliwo, co wynikało z oparcia się jedynie na danych statystycznych i informacjach pozyskanych ze stron internetowych, b) braku ustalenia, czy paliwo wwożone przez skarżącego było zużyte w inny sposób aniżeli w standardowym zbiorniku paliwa zamontowanym w pojeździe, c) nieustaleniu, jaka część paliwa była zużyta przez skarżącego na własne potrzeby, d) nieprawidłowego ustalenia, iż wyjazdy skarżącego miały charakter handlowy z uwagi na ilość wwiezionego paliwa, pomimo iż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że po stronie skarżącego istniały uzasadnione powody natury osobistej i zawodowej dla przywozu paliwa w ilości ustalonej przez organy celne. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena charakteru przywozu paliwa nie może opierać się tylko na badaniu systematyczności podróży i ilości paliwa odniesionej do danych statystycznych, w sytuacji jednoczesnego bezzasadnego i niepopartego żadnymi dowodami kwestionowania twierdzeń skarżącego. Organy nie podały argumentów przemawiających za odmową przyznania wiarygodności wyjaśnieniom co do ilości przebytych codziennie kilometrów (od 200 do 250 km). W ocenie strony, działalność rolnicza, jak i jej sytuacja rodzinna, uzasadniają przyjęcie, że twierdzenia w tym przedmiocie są wiarygodne. Również wyjazdy do Rosji co 72 godziny nie wykluczają, iż skarżący mógł pokonać w ciągu jednego dnia około 250 km. Przy przyjęciu nawet średniej prędkości miejskiej w granicach 50 km/h, skarżący potrzebował dziennie maksymalnie 5 godzin na wyjazdy, co pozostawiało przynajmniej 9 h na inne rodzaje aktywności, w tym wyjazdy do Rosji. Skarżący zarzucił też, ze organy celne oparły swoje ustalenia w kwestii norm zużycia paliwa na informacjach statystycznych pozyskanych z internetu, podczas, gdy w jego pojeździe spalanie paliwo było wyższe z uwagi na wiek pojazdu i zamontowanie w nim sondy lambda oraz nieprawidłowe funkcjonowanie podzespołów odpowiadających za wtrysk paliwa. W sytuacji rozbieżności pomiędzy jego twierdzeniami i danymi pozyskanymi przez organy za pośrednictwem internetu, kwestię tę należało rozstrzygnąć w drodze dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącego, organy celne nie poczyniły też żadnych ustaleń faktycznych, które mogłyby wskazywać, że paliwo było usuwane ze środka transportu, w którym zostały przywiezione. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie (wyroki WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 293/16 oraz z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt 1 SA/Ol 443/16). Organy celne nie ustaliły też, ile paliwa strona zużyła na własne potrzeby, chociażby w związku z dojazdem z granicy do miejsca zamieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej od wielokrotnie wwożonego w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych. Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia prawnego, jakie w niniejszej sprawie wyłania się, tj. kwestii wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w oparciu o ustalenia wydanej uprzednio decyzji w przedmiocie należności celnych, wskazać należy, że nie było błędem organu wydanie odrębnych decyzji w zakresie określenia należności celnych oraz zobowiązań podatkowych i opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ nie jest zobowiązany do określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych, ale do tego uprawniony. Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w należnej wysokości. Podobnie zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie wyznacza wiążącego modelu postępowania w tych sprawach, co oznacza, że organ może zarówno zakończyć postępowanie celne i podatkowe jedną decyzją lub też może dokonać rozstrzygnięcia w odrębnych decyzjach. Przy czym przepisy ustaw podatkowych nie wymagają nawet od organu, by decydując się na odrębne rozstrzyganie w przedmiocie należności celnych i podatkowych, wstrzymał się z wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe do czasu uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie określenia należności celnych. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do odmiennego wniosku. Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza możliwość orzekania o należnościach celnych i określania zobowiązań podatkowych w jednej decyzji, to w przypadku odrębnego orzekania nie ma powodów, by organ podatkowy wstrzymywał się z wydaniem decyzji podatkowej do czasu uprawomocnienia się decyzji celnej. Nie bez znaczenia jest też norma wynikająca z art. 212 zd. 1. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tej sytuacji rozstrzygnięcie w przedmiocie należności celnych nie tylko uprawnia, ale obliguje organ podatkowy, związany decyzją celną, do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, uwzględniających ustalenia decyzji celnej. W odniesieniu zaś do opłaty paliwowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (p. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej). Zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego, w związku z wprowadzeniem przez skarżącego na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 9.320 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ zbadał częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa i pokonywane trasy, a także jej sytuację finansową. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W takiej sytuacji wynikające z decyzji celnej ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Przechodząc na grunt prawa celnego, wyjaśnienia wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. W niniejszej sprawie organy zasadnie, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania celnego, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2015 r łącznie 9.320 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Uznały, że ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego, przy czym skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy ani dużego zapotrzebowania na paliwo. Ustalenia te stanowiły podstawę wydanie decyzji organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie należności celnych, utrzymanej w mocy decyzją z dnia "[...]". Konsekwencją tego było także określenie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, gdyż w sprawach nie wystąpiły szczególne okoliczności, które wymagałyby modyfikacji opisanego wyżej modelu procedowania opartego na wynikach postępowania celnego. Dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca należności celne, dopóty decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Określenie obowiązku zapłaty tych zobowiązań, będące następstwem stwierdzonego uprzednio długu celnego, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania celnego, które zostało ostatecznie zakończone i są elementem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Pomimo to organ ponownie ocenił ustalenia faktyczne w aspekcie przepisów art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 oraz art. 56 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że dokonanie oceny charakteru towaru jest możliwe wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Odwołał się do danych zawartych w Systemie Odpraw Celnych Osobowych i ustalił, że skarżący dokonywał przywozu paliwa również w 2014 r., zgłaszając 84 razy przywóz paliwa w ilości 7.479 l oleju napędowego. Organ ocenił, że nawet przy maksymalnym średnim zużyciu paliwa dla pojazdu na poziomie ok. 7,5 l/100 km, przywiezione w 2015 r. paliwo wystarczyłoby na pokonanie trasy o długości ok. 124.267 km, tj. ok. 10.360 km miesięcznie. Trafnie odmówił uwzględnienia wskazanej przez skarżącego normy zużycia paliwa w ilości 10-12 l/100 km, uznając za niewiarygodne jego wyjaśnienia co jakości rosyjskiego paliwa, a także pokonywanych przez niego codziennie odległości. Wypowiedział się również w kwestii zarzutów strony co do braku weryfikacji przez funkcjonariuszy celnych ustnych zgłoszeń celnych, wskazując, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wykazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Zdaniem Sądu, przedstawiony powyżej sposób procedowania przez organy w niniejszej sprawie przesądza o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów organy, zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wskazały na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Dla określenia zobowiązań podatkowych wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej należnościom celnym. Dopuszczalne jest zatem, by w postępowaniu w przedmiocie zobowiązań podatkowych organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym charakteru przywozów, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia długu celnego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie należności podatkowych. Oczywiście nie jest to jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą też takie jego modyfikacje, które wymagają podjęcia czynności dowodowych w ramach postępowania w przedmiocie należności podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podniósł jednak nowych okoliczności, które by nie były przedmiotem badania w postępowaniu celnym. Zarówno bowiem norma zużycia paliwa przez pojazd, jak i powoływane przez skarżącego możliwości zużycia paliwa powodowane względami natury osobistej i zawodowej, zostały poddane ocenie już w postępowaniu celnym, przy czym skarżący ustaleń tych nie podważył również w toku niniejszego postępowania. Powyższe prowadziło do konstatacji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.