I SA/Ol 273/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" wydanego na podstawie art. 14a§1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 10.10.2006r. Spółka A. na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny. A. Sp. z o.o prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (według Polskiej Klasyfikacji działalności 5153B). W dniu 22 listopada 2002 roku spółka dokonała zakupu nieruchomości, w której do chwili obecnej prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość ta została uznana za środek trwały firmy, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową środka trwałego ustalono, według ceny nabycia. Zgodnie z treścią umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, stanowiącej podstawę zakupu, forma zapłaty za nabytą nieruchomość została określona w ten sposób, że nabywca zobowiązał się do spłaty kredytu sprzedającego (który to kredyt zabezpieczony jest wpisami hipotek), w sposób ustalony z Bank "[...]", na podstawie odrębnego porozumienia. W dniu 6 marca 2003 roku została zawarta umowa o przystąpienie do długu kredytowego pomiędzy bankiem a sprzedającym i kupującym. Na mocy zawartej umowy Spółka A. stała się dłużnikiem solidarnym banku, zobowiązanym - na równi z kredytobiorcą - do spłaty kredytu z kosztami i oprocentowaniem, w tym do zapłaty odsetek za zwłokę. Pierwsze spłaty, wraz z oprocentowaniem, dokonywane zostały przez Spółkę w roku 2003, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania (2002r.) Spółka dysponowała wyciągami z rachunku bankowego, potwierdzającymi przelanie środków na poczet spłaty kredytu, nie posiadała jednak szczegółowego rozliczenia dokonanych wpłat na należność główną i odsetki. Takie szczegółowe rozliczenie uzyskano dopiero, w roku 2006, w formie bankowych potwierdzeń. Wpłaconych odsetek nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie poniesienia wydatku, ani w dacie otrzymania z banku potwierdzenia transakcji. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z następującym zapytaniem: * czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zapłaconych odsetek od kredytu, poniesione od daty przystąpienia do długu jako dłużnik solidarny, * czy dostatecznym dowodem źródłowym do zaksięgowania wymienionego kosztu są wyciągi bankowe potwierdzające łączną spłatę rat kredytu wraz z odsetkami, jeśli spółka potrafi prawidłowo określić wysokość spłaconych odsetek zawartych w kwocie spłaty, * czy zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty, czy w momencie uzyskania z banku zaświadczenia z wyszczególnieniem kwot zaliczonych na spłatę rat kredytu i na spłatę odsetek, * czy formalne przystąpienie A. Sp. z o. o. do długu było warunkiem niezbędnym do uznania zapłaty odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodu. Według spółki spłata zobowiązania kredytowego w wysokości 1.300.000,00 złotych stanowić będzie zapłatę ceny za nieruchomość, a odsetki pobrane od kredytu w tej wysokości stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie operacji przelania kwot w określonych datach, po uzupełnieniu ich o szczegółowe określenie kwot odsetek zawartych w przelewach stanowić będą dostateczny dowód poniesienia kosztu. Spółka uważa również, że koszty obsługi zobowiązania kredytowego w wymienionej wysokości, które zostały od daty przystąpienia do długu tj. od 6 marca 2003 roku i po oddaniu nieruchomości do użytku tj. 30 listopada 2002 roku, stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż "w rozpatrywanej sprawie wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu (kredytu wraz z odsetkami) nie stanowią w momencie jego poniesienia kosztu uzyskania przychodu, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. Powyższa spłata nie będzie również dla spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości, gdyż koszt z tego tytułu pojawi się w formie odpisów amortyzacyjnych nabytych środków trwałych." A. Sp. z o. o. nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., prowadzące do naruszenia art. 14a§1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie przedstawił żadnej analizy, a jedynie ograniczył się do zaprezentowania stanowiska strony i stanu faktycznego sprawy, a także dokonał błędnej oceny przedstawionych przez nią dowodów i niewłaściwie ustalił stan faktyczny, między innymi dotyczący ustalenia wartości początkowej nabytej nieruchomości. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu ponownie stanu faktycznego oraz prawnego uznał, iż postanowienie organu podatkowego nie może zostać zmienione, bowiem stanowisko podatnika jest nieprawidłowe dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wskazując na treść artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja przystąpienia do długu, jako instytucja prawa cywilnego, polega na tym, że obok dotychczasowego kredytobiorcy dłużnikiem banku staje się osoba trzecia, tj. przystępujący do długu. Kredytobiorca nie zostaje z długu zwolniony, a przystępujący do długu staje się zarazem solidarnie odpowiedzialny za spłatę kredytu na warunkach zawartych w umowie kredytowej. Umowa przystąpienia do długu stanowi zabezpieczenie udzielonego przez bank kredytu, jest czynnością bankową skutkującą w zakresie prawa bankowego. Umowa ta nie wywiera jednak skutku prawnego w zakresie prawa podatkowego, w ramach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał, podobnie jak organ I instancji, że wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Dodał, że w prawie podatkowym obowiązuje założenie, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - art. 16 1 pkt 1b u.p.d.o.p. Kosztem jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową. Wyrazem tego jest reguła, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych podatnik ustala od wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art 16h ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zakupioną nieruchomość uznała za środek trwały i do ewidencji środków trwałych przyjęła w cenie nabycia. Wartością początkową nabytego środka trwałego, w razie jego nabycia jest cena nabycia (art. 1 6g ust. 1 pkt 1 ustawy). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (art. 16g ust. 3 ustawy). Odnosząc się do wartości początkowej organ II instancji stwierdził, że wysokość ceny nabycia nieruchomości została ustalona w akcie notarialnym przy uwzględnieniu stopnia zadłużenia kredytowego sprzedającego. Tym samym wartość początkowa nabytej nieruchomości musiała zostać ustalona zgodnie z ceną podaną w akcie notarialnym. Ponadto podzielił stanowisko organu I instancji, że wyrażony w piśmie z dnia 25 stycznia 2007r. ponownie przedstawiony w zażaleniu stan faktyczny nie jest zgodny ze stanem wynikającym z wniosku z dnia 10 stycznia 2006r., gdyż podatnik uznał w zażaleniu, że nabywca nie zaciągnął zobowiązania w formie przystąpienia do długu, a zawarł w akcie notarialnym umowę określoną w art. 392 Kodeksu cywilnego obligującego nabywcę do spłaty kredytu w taki sposób, aby bank nie domagał się spłaty od zbywcy. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie wydatki związane są ze spłatą długu innego podmiotu na zasadzie przystąpienia do długu, nie prowadzą do zwolnienia dotychczasowego dłużnika, lecz powodują, że obok niego pojawia się dodatkowy podmiot zobligowany do wykonywania zobowiązania. Dotychczasowy i nowy dłużnik odpowiadają za dług solidarnie. W związku z tym wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zobowiązania. Przystąpienie do długu jest tym samym instytucją wzmacniającą pozycję wierzyciela. Powiększa się bowiem grono podmiotów, od których wierzyciel może domagać się wykonania zobowiązania. Pojawienie się nowego dłużnika (obok dłużnika dotychczasowego), daje gwarancję realnego wykonania zobowiązania, co leży u podstaw interesu wierzyciela, zaś w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania zwiększa pulę majątku, z którego można zaspokoić roszczenia odszkodowawcze. Kwestię tę reguluje art. 366 Kodeksu cywilnego, a nie jak wskazała spółka art. 392 Kodeksu cywilnego. Zauważył również, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki aby zbywający został z długu zwolniony, tak więc wnioskodawca mylnie przyjął, iż sytuacja podatnika jest identyczna z sytuacją "klasycznego przejęcia długu". W ocenie organu odwoławczego, tylko sytuacja przejęcia długu przez nabywającego nieruchomość (w postaci spłaty kredytu za sprzedającego) pozwoliłaby uznać, że nieruchomość została nabyta za kredyt. W konsekwencji tego uiszczane odsetki od kredytu stanowiłyby koszt zaliczany do wartości początkowej środka trwałego, do dnia przekazania tego środka do używania (art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy), a po tym dniu koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia (art. 15 ust. 1 ustawy). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art.15 ust.1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p., co doprowadziło do naruszenia art. 14b§5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przyczyną uznania jej stanowiska za nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że: 1) zobowiązanie kredytowe, która spółka spłaca jest zobowiązaniem innego podmiotu. Wobec tego, w ocenie organów skarbowych "wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztu uzyskania przychodu" 2) przedstawiony w zażaleniu na postanowienie stan faktyczny nie jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 3) kwestię powstania zadłużenia skarżącej reguluje art. 366 Kodeksu cywilnego, a nie jak twierdziła skarżąca art. 392 Kodeksu cywilnego. Ponadto stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że w istocie zobowiązanie, które spłaca skarżąca nie jest jej zobowiązaniem, to fakt ten nie może przesądzać o braku możliwości zaliczenia ponoszonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że spłaca ona cudzy dług to nie powoduje to zaistnienia przesłanki negatywnej wyrażonej w art.16 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki spłacając kredyt zaciągnięty przez sprzedającego nie wykonuje ona cudzego zobowiązania, tylko własne. Rozróżniła dwa etapy dokonywania i realizowania transakcji. Pierwszy od chwili zawarcia umowy sprzedaży do czasu zawarcia z bankiem umowy przystąpienia do długu. Drugi – od zawarcia umowy przystąpienia do długu, który trwa do chwili obecnej. Dodała również, że zobowiązała się ona wobec sprzedającego do zapłaty ceny nieruchomości w ten sposób, że skarżąca spłacać będzie kredyt sprzedającego. Ten zapis spowodował powstanie klasycznego stosunku zobowiązaniowego. Dłużnikiem w tym stosunku jest skarżąca, a wierzycielem sprzedający. Dlatego też świadczenie wykonywane przez skarżącą w żadnym wypadku nie jest cudzym długiem, tylko jej własnym zobowiązaniem w stosunku do sprzedającego. Podniosła, że organ skarbowy w żaden sposób nie zakwestionował skuteczności przystąpienia do długu sprzedającego przez skarżącą. Od tego przystąpienia jest więc skarżąca dłużnikiem dwóch wierzycieli – sprzedającego oraz banku. Zdaniem skarżącej nowy dłużnik nie odpowiada za dług cudzy – jak np. poręczyciel, lecz za dług własny. Dodała, że podstawa odpowiedzialności cywilnoprawnej skarżącej jest inna w przypadku odpowiedzialności skarżącej wobec sprzedającego (art.392k.c.) i w przypadku odpowiedzialności skarżącej wobec banku (art. 353(1) k.c w zw. z art. 366 k.c.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska podatnika w kwestii interpretacji prawa podatkowego miało uzasadnione podstawy. W tle wniosku o interpretację prawa podatkowego jest umowa jaką skarżąca Spółka zawarła w formie aktu notarialnego w dniu 22 listopada 2002 r. Nabyła ona w ten sposób nieruchomość za cenę 1.300.000 zł. Nieruchomość ta stanowi środek trwały Spółki podlegający amortyzacji. Zatem dla Spółki w/w kwota ustalona w umowie stanowi wydatek na nabycie środka trwałego. Zapłata ceny, zgodnie z umową nastąpić miała poprzez spłacenie przez skarżącą długu z tytułu zaciągniętego kredytu obciążającego zbywcę. Oczywistym jest przy tym, że zobowiązanie Spółki w tym zakresie nie mogło przekroczyć określonej w umowie ceny nabycia nieruchomości. W tym sensie kwota długu kredytowego zbywcy i odsetek oraz innych kosztów związanych z kredytem nie pozostawała bezpośrednim związku z wysokością zobowiązania wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości. Zapłata za zbywcę kredytu stanowi zatem specyficzną formę uiszczenia ceny sprzedaży. Fakt przystąpienia przez Spółkę do długu kredytowego obciążającego zbywcę nieruchomości M. M. i zawarcie w tym celu umowy z bankiem (z udziałem kredytobiorcy) jest bezsporny i stanowi element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i nie negowanego przez organy podatkowe. Umowa o przystąpieniu do długu kredytowego dołączona została do akt postępowania.( k.26). Z §2 w/w umowy wynika , iż Spółka przystępuje do długu wraz z odsetkami kosztami oraz zobowiązuje się spłacić go solidarnie z kredytobiorcą zgodnie z umową kredytową przez niego zawartą w dniu 27 września 2000 r. Z treści tej umowy jednoznacznie wynika, że nie można nadać jej innego znaczenia jak to, które wynika z jej zapisów, to znaczy nie jest ona z pewnością umowa o przejęcie długu. Przejęcia długu kredytowego nie przewiduje także §4 umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2002 r. We wniosku o interpretację Spółka stwierdza zresztą, że przejęcie długu w analizowanym przypadku nie nastąpiło. Zgodzić się należy ze skarżącą, że przystępując do długu kredytowego stała się zobowiązaną wobec banku i dług, do jakiego przystąpiła, stał się jej własnym długiem. Jednak w wyniku przystąpienia do długu wierzyciel (bank) uzyskał nowego dłużnika a nie nastąpiło jednocześnie zwolnienie z długu dawnego dłużnika, który nadal ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela na podstawie łączącego ich stosunku prawnego Nie oznacza to jednak zdaniem sądu, że w związku z tym, koszty obsługi kredytu i odsetki od niego stanowią koszt uzyskania przychodu. Przystępując do długu kredytowego zbywcy nieruchomości Spółka stała się współodpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie dłużnika pierwotnego, stała się dłużnikiem banku, lecz nie tytułu zaciągnięcia kredytu, ale z powodu przyjęcia odpowiedzialności za jego spłatę. Bank nie stawiał przecież do dyspozycji Spółki żadnych środków finansowych. Jest to z punktu widzenia możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu zasadnicza różnica. W przypadku kredytobiorcy konieczność poniesienia kosztu kredyt poprzez zapłatę odsetek stanowi zapłatę za możliwość korzystania z cudzych (banku) pieniędzy. Jest de facto uszczupleniem majątku kredytobiorcy, który oprócz spłaty kapitału spełnić musi dodatkowe świadczenia. Ma zatem uzasadnienie zwolnieniem od podatku dochodowego Dla Spółki cena nabycia była wartością początkową przyjętego do używania środka trwałego i już nie mogła ulec zwiększeniu niezależnie od tego jak dalej, po nabyciu nieruchomości przebiegała spłata kredytu. Wobec braku odmiennej umowy między współdłużnikami solidarnymi, przypadku gdyby Spółka spełniła na rzecz banku świadczenia w zakresie przekraczającym tę część, która ciąży na niej zgodnie z treścią stosunku wewnętrznego między współdłużnikami solidarnymi, tj. zgodnie z umowa sprzedaży, do roszczeń regresowych między współdłużnikami solidarnymi zastosowanie miałby art.376§1 zdanie drugie kodeksu cywilnego. Analogiczna sytuacja wystąpiłaby gdyby M. M. po zawarciu umowy sprzedaży spełnił świadczenia wobec banku w zakresie przekraczającym jego wewnętrzne zobowiązanie. Trafnie w tej sytuacji uznał organ odwoławczy, że nie można mówić o nabyciu środka trwałego ze środków pochodzących z kredytu a jedynie o uwzględnieniu zadłużenia kredytowego zbywcy w cenie nabycia. Związek Spółki z zaciągniętym kredytem odnosi się wyłącznie do przyjętej w umowie sprzedaży formy płatności ceny nabycia. Podstawę prawną przystąpienia Spółki do długu zbywcy nieruchomości stanowiło nabycie przez nią składnika majątku zbywcy za cenę uwzględniającą (w sensie faktycznym) stopień jego zadłużenia wobec banku. Zatem causa przystąpienia do długu wynika ze stosunku podstawowego łączącego nabywcę nieruchomości ze zbywcą i stanowi wzmocnienie pozycji wierzyciela jakim jest bank. W związku z powyższym konkluzja, że wydatki na spłatę długu zaciągniętego przez inny podmiot nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. była prawidłowa. Nie dopatrując się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art.15 ust.1 w zw. z art.16 u.p.d.o.p ani naruszeń przepisów postępowania, sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.120 ze zm.) oddalił skargę.