I SA/Ol 275/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 21 października 2009r. Spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). W opisie stanu faktycznego podano, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 1997r. W dniu 18 listopada 1998r., na podstawie tytułu wykonawczego, organ dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował m.in. w dniu 23 sierpnia 2005r. oraz w dniu 8 marca 2007r. Przed nowelizacją art. 70 § 4 Ord. pod., która miała miejsce 30 czerwca 2005r. bieg terminu przedawnienia biegł od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego. W świetle dziś obowiązujących przepisów, termin ten biegnie od dnia następnego po dniu, w którym środek egzekucyjny zastosowano. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy w świetle art. 70 § 4 Ord. pod. każde zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i jest on liczony na nowo, czy też bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie tylko pierwszego środka egzekucyjnego, a termin przedawnienia biegnie od dnia następnego, w którym go zastosowano, nawet w przypadku zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego? Zdaniem wnioskodawcy brzmienie art. 70 § 4 Ord. pod., po nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005r. sugeruje, że w postępowaniu egzekucyjnym istotne jest zastosowanie jedynie pierwszego środka egzekucyjnego i liczenie terminu przedawnienia od tego właśnie momentu. W dyspozycji tego artykułu ustawodawca nie wskazał na każdorazowe przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem kolejnych środków egzekucyjnych. Ustawodawca nowelizując przepis miał na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie egzekucyjne będzie prowadzone bez końca ze względu na nieefektywne egzekwowanie od podatnika zaległych zobowiązań podatkowych. Tym samym nowelizacja ukierunkowana była na poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, jak również na zapewnieniu podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Zatem przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia liczony jest na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano pierwszy środek egzekucyjny. W konsekwencji, zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nie będzie przerywało biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że z dniem 1 września 2005r. uchylono przepis § 5 art. 70 Ord. pod., zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zmodyfikowano również § 4 art. 70 Ord. pod. poprzez transformację zapisu dotyczącego dalszego biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu. Od tej daty termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (wcześniej: zakończono postępowanie egzekucyjne). Tak więc do końca 2002r. bieg terminu przedawnienia przerywało wyłącznie rozpoczęcie egzekucji, a w zasadzie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na jego bieg nie wpływało natomiast ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ani ogłoszenie upadłości, ani też wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei od dnia 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a rozpoczyna się on na nowo już następnego dnia. Tym samym, w obecnie obowiązującym stanie prawnym każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Stąd też do przerwania biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny może dochodzić wielokrotnie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Powyższą interpretacje zaskarżyła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem skarżącej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 70 § 4 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie stanowiska spółki skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi wskazano ponownie na literalne brzmienie art. 70 § 4 Ord. pod. oraz na cel wprowadzonej nowelizacji, które potwierdzają, że bieg terminu przedawnienia liczony jest na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano pierwszy środek egzekucyjny. W konsekwencji, zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nie będzie przerywało biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej organ interpretując sporny artykuł winien zastosować wykładnię, zarówno pod kątem językowym, jak również pod kątem ustalenia celu, który ma być przez zastosowanie tego artykułu osiągnięty. Wykładnia językowa art. 70 § 4 Ord. pod. nie daje podstaw do twierdzenia, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. Gdyby ustawodawcy przyświecał taki cel to z pewnością znalazłoby to wyraźne odzwierciedlenie w treści tego artykułu, chociażby poprzez oddanie w treści tego przepisu sformułowań typu "każdorazowe" zastosowanie środka egzekucyjnego lub zastosowanie "każdego ze środków egzekucyjnych". W sytuacji gdy wykładnia językowa jest niewystarczająca organ powinien dokonać wykładni celowościowej, a więc uwzględnić zamiar ustawodawcy co do celu jaki ma być osiągnięty wraz ze stosowaniem art. 70 § 4 Ord. pod. Opierając się na tej wykładni dochodzi się do jednoznacznego wniosku, że celem omawianego przepisu jest poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, jak również zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem kolejnych środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W toku postępowania organ wskazał, że jego zadaniem brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), w związku z skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zagadnienia prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Badając zgodność zaskarżonej interpretacji z prawem , sąd nie stwierdził jednak żadnych przesłanek do przyjęcia ,że wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie sądu interpretacja wydana została zgodnie z przepisami postępowania, zawiera wyczerpujące i pełne uzasadnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisu art. 70 § 4 Ord. pod. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 70 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). We wskazanym opisie stanu faktycznego podano, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 1997r., zatem zobowiązanie podatkowe co do zasady winno ulec przedawnieniu z końcem 2003r. Jednak w dniu 18 listopada 1998r. organ dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, wobec czego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejne środki egzekucyjne organ stosował m.in. w dniu 23 sierpnia 2005r. oraz w dniu 8 marca 2007r. Z dniem 1 września 2005r. wszedł w życie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), wprowadzający zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy. Tym samym od chwili wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 Ord. Pod. ma on zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania tej zmiany. Tak więc każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony zobowiązany, przerywa bieg terminu przedawnienia. Innymi słowy dotychczasowe regulacje prawne, w tym art. 30 ust. 3 zd. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 343 § 1 pkt 3 i art. 344 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), § 3 art. 70 Ord. pod. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." - obowiązujący do końca 2002 r. (art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) oraz § 5 art. 70 Ord. pod. w brzmieniu: "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia." - uchylony z dniem 1 września 2005 r. (art. 1 pkt 34 lit. c ustawy nowelizującej), miały zastosowanie jedynie w czasie ich obowiązywania. Po tej dacie zgodnie z zasadą bezpośredniego zastosowania nowego prawa ma zastosowanie w pełnym zakresie znowelizowany art. 70 Ord. pod. Nie można, bowiem stosować trochę "starego", a trochę "nowego" prawa, bo sprzeciwia się temu nie tylko wskazany przepis przejściowy ustawy nowelizującej, ale także nie znajduje to uzasadnienia w dwóch pozostałych zasadach funkcjonujących w ramach tzw. prawa intertemporalnego (międzyczasowego). Pierwsza - pozwala na przedłużenie obowiązywania dawnego prawa do czasu wygaśnięcia stosunków prawnych powstałych w czasie obowiązywania zmienionego prawa lub do czasu ustania następstw tych zdarzeń, które powstały w czasie obowiązywania zmienianego prawa i trwają nadal, natomiast druga - dopuszcza możliwość stworzenia tzw. przepisów specjalnych, odmiennych od dawnych i nowych przepisów, mających zastosowanie przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa (vide: wyrok NSA z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 1711/08). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż nie zasługuje na akceptację pogląd skarżącej, iż mając na uwadze wykładnię celowościową brzmienie art. 70 § 4 Ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia liczony winien być na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano pierwszy środek egzekucyjny, zaś zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nie będzie przerywało biegu terminu przedawnienia. Trudno bowiem domniemywać jaka była wola ustawodawcy skoro w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej kwestia ta nie została poruszona (vide wyrok NSA z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 1710/08). W obecnym brzmieniu treść przepisów jest jednoznaczna i stanowi, że bieg terminu przedawnienia (zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005r.) zostaje przerwany w skutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zarówno przed jak i po tej dacie. Sprzeczność takiego brzmienia przepisu z samą ideą instytucji przedawnienia nie może prowadzić do zmiany jego treści poprzez zastosowanie reguł wykładni celowościowej. Sytuacja taka może uzasadniać zarzut sprzeczności przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/PO 616/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie. Pytanie nie kwestionuje przy tym wykładni przepisu art. 70 § 4 Ord. pod., że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i że bieg tego terminu może być przerywany wielokrotnie , a po każdym przerwaniu biegnie na nowo. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany zgodnie z jego wyraźna treścią. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania. W świetle powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzec należało jak w sentencji wyroku.