I SA/Ol 279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skarg R. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]"., nr "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i 2014 oddala skargi I SA/Ol 279/17 Uzasadnienie Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołań R. O. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., odpowiednio z dnia "[...]" i "[...]", określające za 2012r., 2013r. i 2014r. należny ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych oraz ryczałt od określonego niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, we wskazanych w decyzjach kwotach, i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął kontrolę podatkową wobec strony m.in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Kontrola ta zakończona została wydaniem protokołu kontroli podatkowej, doręczonym 5 listopada 2015r., w którym dokonano ustaleń odnośnie ryczałtu od zaewidencjonowanego oraz niezaewidencjonowanego przychodu. W dniu 25 listopada 2015r. strona skorygowała zeznania podatkowe PIT-28 za lata 2012-2014. W dniu 2 grudnia 2015r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Decyzjami z dnia "[...]" i "[...]", organ I instancji, określił stronie odpowiednio za: 2012r., 2013r. i 2014r. zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych oraz od określonego niezaewidencjonowanego przychodu, we wskazanych w decyzji kwotach. W decyzjach tych organ I instancji wyłączył z zaewidencjonowanych przychodów kwoty stanowiące łączną wartość należnego podatku od towarów i usług, którą strona jako podatnik VAT, nienależnie zaliczyła do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, naruszając tym art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.), dalej jako "u.z.p.d.o.f.", w związku z art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". W wyniku powyższego, wartość zaewidencjonowanego przychodu określono na kwoty: w 2012r. – 227.500,55 zł, w 2013r. – 162.669,63 zł, w 2014r. – 180.247,79 zł. Ponadto organ ustalił, że strona nie zaewidencjonowała przychodów, które uzyskała od wymienionych w decyzji klientów z tytułu sprzedaży towarów i usług, na łączne kwot netto: w 2012r. – 39.878,04 zł, w 2013r. – 21.512,20 zł, w 2014r. – 31.300,81 zł – po pomniejszeniu o VAT należny. Jednocześnie w wyniku analizy obrotów i sald rachunków bankowych strony, organ ustalił, że wpłacone przez nią środki pieniężne na rachunek bankowy prowadzony przez A. S.A., nie mają w całości odzwierciedlenia w przychodach ujętych w ewidencji przychodów, w sytuacji gdy pozarolnicza działalność gospodarcza była jedynym źródłem przychodów i utrzymania strony. Wobec powyższego organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranych danych, stosownie do art.23 §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.". W ramach przyjętej metody oszacowania organ obliczył wartość niezaewidencjonowanych przychodów, która stanowi różnicę pomiędzy sumą wpłat gotówkowych, dokonanych przez stronę na ww. rachunek bankowy, zapłaconych gotówką wydatków na nabycie materiałów do produkcji oraz wypłaconych w gotówce wynagrodzeń, a otrzymanymi w gotówce płatnościami za usługi wykazane w ewidencji przychodów oraz wartością sprzedaży opłaconej gotówką przez odbiorców ustalonych w przedmiotowym postępowaniu. Oszacowaną w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przychodu, organ pomniejszym o VAT należny, skutkiem czego, określony w drodze oszacowania przychód wyniósł odpowiednio: w 2012r. – 83.739,55 zł, w 2013r. – 120.158,77 zł, w 2014r. – 104.701,34 zł. W odwołaniu od decyzji strona, działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 193 § 2, 4, 6-8 w związku z art.120, art.121 §1 i art.123 §1 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg i pozbawienie w ten sposób strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji nierzetelności ewidencji przychodów ponad zakres wynikający z protokołu kontroli. Nadto zarzuciła naruszenie art.193 §6 w związku z art.23, art.122, art.187 §1, art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów na podstawie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz nierozpatrzenie i brak odniesienia się do wszystkich elementów zebranego materiału dowodowego. W odwołaniu od decyzji dotyczącej 2012r. podniosła także zarzut ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki sankcyjnej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie mogło powstać wskutek doręczenia decyzji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Uzupełniając zarzuty odwołania, strona wskazała na naruszenie art.165b §1 O.p. w związku z art.121 §1 i art.282 §2 pkt 7 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korekty zeznań, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej. Po rozpoznaniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Uchybień tych nie można przy tym usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w trybie art.229 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo stwierdzenia przez organ I instancji, że wpłacone przez stronę środki pieniężne na wskazany rachunek bankowy, nie mają w całości odzwierciedlenia w przychodach ujętych w ewidencji przychodów, to z zaskarżonych decyzji i materiału dowodowego nie wynikają źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych, których wartość organ I instancji oszacował i zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, brak wskazania okoliczności faktycznych, świadczących o związku tych środków pieniężnych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie spełnia ustawowych wymogów uzasadnienia decyzji, warunkujących ich prawidłowość. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu również nie wyjaśnia, co było podstawą do uznania, że te środki pieniężne są kwotami należnymi z tytułu faktycznej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji nie podjął działań w kierunku ustalenia rzeczywistej, bądź prawdopodobnej wartości przychodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez porównanie poniesionych wydatków z przychodami oraz wartością stanu zapasów na początek i koniec badanych lat. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnić materiał dowodowy w omawianym zakresie, w tym o faktury VAT zakupu materiałów i towarów oraz remanent początkowy i końcowy. Dowody winny stanowić podstawę weryfikacji prawidłowości wykazanych przez stronę kwot przychodu, w tym w oparciu o porównanie ilości i asortymentu posiadanych na początek i koniec roku oraz zakupionych w jego trakcie materiałów i towarów z ilością i asortymentem sprzedanych w tym roku produktów. Organ II instancji podkreślił, że dopiero w sytuacji, gdy w sposób bezsporny zostanie dowiedzione, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych jest prowadzona przez stronę działalność gospodarcza, możliwe będzie uznanie tego przychodu za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji, dokonując ustaleń w zakresie uzyskanego przez stronę przychodu z działalności gospodarczej pomniejszył go o podatek od towarów i usług. Wątpliwości, co do zasadności dokonanego pomniejszenia, wzbudza jednak pomniejszenie przychodu zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego o VAT, bez powołania się na złożone deklaracje bądź decyzje w zakresie VAT. O ile w przypadku VAT należnego w odniesieniu do przychodów zaewidencjonowanych w miesiącach wskazanych w protokole kontroli jego wartość jest niewątpliwa (wynika ze złożonych i niezakwestionowanych przez organ deklaracji VAT), to w przypadkach pozostałych – VAT w części przychodów zaewidencjonowanych w miesiącach nieobjętych kontrolą podatkową oraz przychodów niezaewidencjonowanych - nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości i podstawy dokonania pomniejszenia. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji winien zatem zebrać materiał dowodowy i dokonać jego analizy w zakresie VAT należnego w celu poprawnego pomniejszenia przychodu, w trybie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu odwołań, organ odwoławczy w decyzjach dotyczących lat 2012 - 2013 stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie należny ryczałt, m.in. w trybie art.17 ust.1 i 2 u.z.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z wiodącą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja wydana w tym trybie ma charakter konstytutywny, w związku z czym winna być doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak możliwości wydania decyzji na podstawie art.17 u.z.p.d.o.f., z uwagi na przedawnienie, nie stoi przy tym na przeszkodzie określeniu zobowiązania według stawki podstawowej. W konsekwencji, przy ponownym rozpatrywaniu spraw, organ I instancji winien uwzględnić ustawowe terminy dotyczące prawa do wydania decyzji w trybie art.17 u.z.p.d.o.f. – w przypadku upływu 3-letniego terminu organ nie ma prawa do wydania decyzji na podstawie ww. przepisu, a winien wydać decyzję na podstawie art.21 §3 O.p., określając należne zobowiązanie według podstawowych stawek wskazanych w art.12 u.z.p.d.o.f.. Reasumując organ II instancji stwierdził, że stan faktyczny i prawny nie został dostatecznie wyjaśniony, a podjęcie przez organ działań zmierzających do szczegółowego zbadania sprawy, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art.127 w związku z art.121 §1, art.125 §1 i art.165 §1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty, - art. 233 §2 w związku z art.165b §1, art.121 §1 i art.282 §2 pkt 7 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skarg podniosła, że po zakończeniu kontroli podatkowej złożone zostały korekty PIT-28 za lata 2012-2014 w całości uwzględniające ujawnione nieprawidłowości, a organ wszczął postępowanie podatkowe. Podkreśliła, że ewentualne błędy i uchybienia ustaleń kontroli podatkowej nie mogą być konwalidowane na etapie postępowania podatkowego. Jej zdaniem ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym nie mogą wykraczać poza ustalenia zawarte w protokole kontroli. Nadto wskazała na istotę postępowania dwuinstancyjnego, podnosząc że postępowanie w drugiej instancji, co do zasady, powinno zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Organ II instancji dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia – dysponował protokołem z kontroli oraz złożoną korektą. Jeśli zaś brakowało jakiś elementów mógł je uzyskać występując, na podstawie art.229 O.p., z właściwym wnioskiem do organu I instancji. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie są zasadne. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawy nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - organ II instancji dysponował protokołem z kontroli oraz złożoną korektą, a ewentualne braki mógł uzupełnić działając na podstawie art.229 O.p.. Jednakże zdaniem Sądu, takie stanowisko skarżącego nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art.233 §2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej w następujących kwotach: w 2012r. – 83.739,55 zł, w 2013r. – 120.158,77 zł, w 2014r. – 104.701,34 zł. Dokonał powyższego przede wszystkim w oparciu o analizę obrotów i sald na rachunku bankowym strony prowadzonym w banku A. S.A., zapłaconych gotówką wydatków na nabycie materiałów do produkcji i wynagrodzeń, kwot wykazanych w ewidencji przychodów. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak ustaleń faktycznych organu I instancji w zakresie bezspornego dowiedzenia, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez stronę na jej rachunek bankowy jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza, nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. Organ I instancji nie badał bowiem i nie analizował jakie mogły być źródła pochodzenia spornych kwot. Przykładowo, w postępowaniu dotyczącym roku 2013 i 2014, skarżący wskazywał na otrzymanie w dniu 28 sierpnia 2013r. kwoty 120.000 zł gotówką tytułem zadatku na poczet sprzedaży mieszkania i częściowe pokrywanie z niej wpłat na swoje konto. Podnosił zarzut braku odniesienia się przez organ I instancji do własnych wpłat dokonanych w dniu 4 listopada 2013r. (35.000 zł), 7 lutego 2014r. (15.000 zł) i 1 grudnia 2014r. (40.000 zł). Tych kwestii organ I instancji w ogóle nie analizował. Wszystkie wpłaty dokonane przez skarżącego potraktował jednakowo - jako mające swoje źródło w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazanie i wyjaśnienie tych okoliczności jest natomiast konieczne, żeby ustalić, czy skarżący osiągnął wskazane przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarczą, czy też nie. To z kolei ma bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia jakie kwoty uzyskał skarżący w latach 2012-2014 z tytułu niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej – czy były to wyłącznie kwoty uzyskane od klientów wymienionych w poszczególnych decyzjach organu I instancji, czy też również kwoty uzyskane od innych klientów, których danych organ nie zdołał ustalić. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że "(...) dopiero w sytuacji gdy w sposób bezsporny organ podatkowy dowiedzie, iż źródłem pochodzenia środków, którymi dysponuje Strona jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza, możliwe będzie uznanie tego przychodu za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast, jeżeli w prowadzonym postępowaniu nie zostanie dowiedzione, że przedmiotowe środki pieniężne pochodzą z działalności gospodarczej Strony, należy rozważyć ustalenie pochodzenia tych środków w ramach pozostałych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym innych źródeł o których mowa w pkt 9 tego przepisu oraz opodatkowania ich na odrębnych zasadach." W świetle przepisów art.127 i art.233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). W związku z powyższym, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Braki oraz błędy tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w pierwszej kolejności organ I instancji winien porównać poniesione wydatki z przychodami oraz wartością stanu zapasów na początek i koniec roku badanego okresu. Następnie organ I instancji powinien ustalić prawidłowość wykazanych przez skarżącego kwot przychodu, w tym w oparciu o porównanie ilości i asortymentu posiadanych na początek i koniec roku oraz zakupionych w jego trakcie materiałów i towarów z ilością i asortymentem sprzedanych w tym roku produktów. W tym też celu winien uzupełnić materiał dowodowy o faktury VAT zakupu materiałów i towarów oraz remanent początkowy i końcowy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w sprawach dowody zawierają tylko częściową informację dotyczącą podatku należnego VAT. W protokole kontroli zawarto informację, zgodnie z którą po zbadaniu ewidencji sprzedaży VAT ustalono wartość zaewidencjonowanej sprzedaży netto i kwot podatku należnego za następujące miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012r. oraz maj, czerwiec, sierpień i październik 2013r. Wartości wykazane w ww. miesiącach w ewidencji VAT znalazły odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. W innych jednak przypadkach, tzn. przychodów zaewidencjonowanych w pozostałych miesiącach oraz przychodów niezaewidencjonowanych, brak jest w aktach sprawy dowodów pozwalających na weryfikację prawidłowości dokonanego przez organ I instancji pomniejszenia przychodu o podatek należny VAT, zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności wskazywały zatem na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 O.p. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie skutkowałby nieuwzględnieniem przez organ I instancji wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym uchybieniem dyspozycji art.180 §1, art.187 §1 i art.191 O.p.. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art.122 Ordynacji podatkowej, pozostał niewyjaśniony. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art.165b §1 O.p., stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jednak nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący nie uwzględnił w złożonych korektach zeznań podatkowych wszystkich ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, gdyż zastosował inną stawkę podatku odnośnie przychodu niezaewidencjonowanego, niż przyjęta w protokole kontroli. Za bezzasadne również uznać należy zarzuty dotyczące wykroczenia w ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego poza te, które dokonane zostały w kontroli podatkowej. Żaden z przypisów nie ogranicza postępowania dowodowego prowadzonego przez organ w toku postępowania podatkowego do ustaleń z kontroli podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art.122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według art.187 §1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a stosownie do treści art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a §3, art.284b §3 i art.288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatni z powołanych przepisów daje jedynie organom możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nie ogranicza jednak przy tym postępowania podatkowego do ustaleń kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.