I SA/Ol 280/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległości w podatku VAT za okres od stycznia 2000r. do kwietnia 2001r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. z dnia 23 marca 2004 roku oraz z dnia 9 maja 2004 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2004 roku, którą organ ten orzekł odpowiedzialność solidarną członków zarządu "A" Spółka z o.o., tj. J. C. oraz J. K., za zaległe zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2000 roku do kwietnia 2001 roku, za odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano normę art. 116 par. 1 Ordynacji Podatkowej, w myśl której za zaległości podatkowe spółki z o.o. (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z par. 2 art. 166 Ordynacji Podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w par. 1 tego artykułu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem omawiany przepis ustanawia trzy przesłanki umożliwiające członkom zarządu spółki z o.o. uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przy czym spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje zwolnieniem członka zarządu spółki z o.o. od tej odpowiedzialności. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a także argumentów zawartych w odwołaniu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie wykazała zaistnienia żadnej z ww. przesłanek. Według organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez członków zarządu "A" we właściwym czasie. Czas właściwy, zdaniem organu II instancji to czas, w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z treścią art. 1 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934n roku Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem organ odwoławczy, powołując się na komentarz S. Gurgula do Prawa upadłościowego i układowego z 2001 roku stwierdził, iż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgodnie z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż dla ustalenia istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki do zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, kondycję finansową spółki w momencie składania wniosku o upadłość, tj. na dzień 14 maja 2001 roku, należało ocenić m.in. na podstawie treści oświadczenia złożonego przez członków zarządu do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w którym stwierdzono, że Spółka "A" miała duże problemy w bieżącym regulowaniu należności wobec dostawców materiałów budowlanych oraz instalacyjnych. Zaległości te w roku 2000 mocno się pogłębiły w stosunku do roku 1999. Przedsiębiorstwo pozyskiwało środki finansowe tylko na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, nie płacąc zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Trudności finansowe spółki rozpoczęły się już w końcu 1999 roku, kiedy zleceniodawcy swoje zobowiązania finansowe w stosunku do spółki "A" regulowali w stopniu niewystarczającym. Ogólna zapaść na rynku w opłacaniu należności od zamawiających przyczyniła się do utraty płynności finansowej spółki. Powyższe okoliczności spowodowały wystąpienie w maju 2001 roku zarządu spółki do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 22 października 2001 roku, sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy stwierdził, iż "A" Spółka z o.o. zaprzestało w sposób trwały płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie. Uznając, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 1 par. 1 i 3 Prawa upadłościowego, Sąd ogłosił upadłość spółki. Organ II instancji nie podzielił twierdzenia skarżącego, iż organ egzekucyjny nie wykorzystał możliwości prowadzenia egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, a także powołania się na znaczną wartość aktywów znajdujących się w spółce, tj. ruchomości na kwotę 22.000 zł oraz wierzytelności na 440.210 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione w decyzji organu I instancji tytuły egzekucyjne świadczą jednoznacznie o fakcie, iż egzekucja z majątku spółki była prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w uzasadnieniu decyzji także treść sprawozdania likwidacyjnego z dnia 12 stycznia 2004 roku, sygn. akt "[...]", złożonego przez syndyka, z którego wynika, iż siedziba spółki mieściła się w użyczonym pomieszczeniu w O., przy ul. S. oraz, że w skład masy upadłości wchodziły nieliczne, nie posiadające wartości rynkowej ruchomości oraz kilka wierzytelności, z których większość okazała się nieściągalna. Wszystkie ruchomości zostały sprzedane, natomiast wierzytelności zostały bądź zwindykowane bądź umorzone prawomocnymi postanowieniami komornika. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy rzeczywiście wynika, że pan K. pismami z dnia 8 stycznia 2001 roku, z uwagi na złą sytuacje materialna spółki, zwrócił się do prezesa J. C. oraz udziałowców spółki z wnioskiem o dokapitalizowanie spółki lub ogłoszenie upadłości. Jednakże w ocenie organu odwoławczego ww. okoliczność nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podkreślił, iż bezsporny jest fakt, iż skarżący był członkiem zarządu spółki, a umowny podział obowiązków pełnionych w spółce pomiędzy członkami jej zarządu nie stanowi okoliczności, która mogłaby mieć wpływ na ograniczenie bądź wyłączenie odpowiedzialności niektórych spośród nich za jej zobowiązania podatkowe. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do zwolnienia z takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy to właśnie zarząd spółki podejmuje strategiczne decyzje, w szczególności o sposobie dysponowania środkami finansowymi spółki oraz kolejności zaspokajania jej wierzycieli. Decyzję organu II instancji dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż podczas gdy zadłużenie spółki wobec ZUS, Urzędu Skarbowego, dostawców rosło, z deklaracji PIT-11 składanych przez płatnika w Urzędzie Skarbowym wynikało, iż członkowie zarządu otrzymywali wynagrodzenie zarówno w roku 1999, 2000 jak i 2001. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego również w kwestii braku kompetencji syndyka do oceny sytuacji majątkowej i finansowej upadłej spółki oraz oparcia się organów podatkowych na opinii osoby nieuprawnionej do wypowiadania się w tej kwestii, twierdząc, iż ocena materiału dowodowego wystarczyła do wydania przez organ takiej decyzji. Natomiast stanowisko syndyka jest jedynie zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. W kwestii zarzutów podnoszonych przez stronę, a dotyczących czynności syndyka, organ II instancji wskazał, iż upadłemu w toku postępowania upadłościowego przysługują stosowne środki na podstawie których może on żądać weryfikacji czynności syndyka. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedmiotowa sprawa została przeanalizowana pod kątem argumentów dotyczących ogólnej sytuacji w budownictwie oraz przyczyn powstania trudności finansowych spółki. Bowiem, w toku postępowania skarżący podniósł, iż głównym powodem ogłoszenia upadłości spółki była utrata płynności finansowej przez głównego zleceniobiorcę i jednocześnie dłużnika spółki – "B" S. z o.o. w O., ul. S. Jednakże, organ II instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z odpisem z KRS na dzień 28 lutego 2002 roku, wspólnikami spółki "A" byli Z. Z.. S. J., J. C., Z. J., J. K. oraz S. B. Natomiast z odpisu z KRS z dnia 20 marca 2002 roku wynika, iż wspólnikami "B" Sp. z o.o. był Z. Z., Z. J. oraz S. B. Z uwagi ba powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli współwłaściciel podmiotu przyczynia się do jego upadku, nawet w sposób nie zamierzony to okoliczność ta nie może skutkować dla budżetu państwa rezygnacją z dochodzenia swoich należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki, organy podatkowe są zobligowane do korzystania z innych instrumentów prawnych, które mogą zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie uprawnienie takie daje art. 116 par. 1 Ordynacji Podatkowej. W przedmiocie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2002 roku, znak: "[...]", wymierzającej podatek od towarów i usług, organ odwoławczy podkreślił, iż jest to decyzja ostateczna, która została doręczona zarówno skarżącemu jak i syndykowi Natomiast strona, mając wątpliwości co do zgodności z prawem decyzji wymiarowej , nie skorzystała z uprawnienia do jej weryfikacji w toku postępowania odwoławczego oraz nie uruchomiła trybu nadzwyczajnego w celu ewentualnego wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego przyjmując, iż przedmiotowe zaległości obciążają upadłą spółkę. J. K., w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dnia 9 lipca 2004 roku, wniósł o uznanie , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym decyzja dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2000 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, zatem nie może stanowić podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za wymienione w niej zaległości podatkowe. Ponadto, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący nie miał wpływu na działania spółki "A", gdyż dnia 8 stycznia 2001 roku poinformował na piśmie prezesa spółki J. C. oraz wszystkich współników o braku płynności finansowej podmiotu, natomiast od dnia 26 marca 2001 roku przebywał na zwolnieniu lekarskim w związku z przebytą operacją. Nadto, pełnomocnik skarżącego, zarzucił Urzędowi Skarbowemu, że nie wyczerpał wszystkich możliwych form egzekucji z majątku podatnika. W ocenie skarżącego, wskazane okoliczności stanowią obiektywne przesłanki braku zawinienia skarżącego, zatem powinien on zostać zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe upadłej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi co do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Na posiedzeniu Sądu dnia 12 maja 2005 roku, na którym rozpoznawana była przedmiotowa sprawa, pełnomocnik J. K. podniosła, iż na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 roku przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, zatem decyzja dotycząca wymiaru podatku została wydana z naruszeniem prawa, jednakże wniosek o wznowienie postępowania w tym przedmiocie został oddalony, z uwagi na fakt, iż spółka w owym czasie już nie istniała, zatem brak było podmiotu uprawnionego do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż majątek spółki po ogłoszeniu upadłości wynosił 460.000 zł, jednakże organ podatkowy prowadził egzekucje jedynie z rachunku bankowego spółki, Ponadto, pełnomocnik ponownie podkreślił brak zawinienia skarżącego odnośnie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego w niewłaściwym czasie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko z odpowiedzi na skargę, twierdząc ponadto, iż decyzja wymiarowa "jest w obrocie", dopóki nie zostanie z niego wyeliminowana. Natomiast odpowiadając na zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący nie wyczerpania przez organ podatkowy środków egzekucji należności podatkowych spółki, pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, iż nie było innych sposobów egzekucji. Pełnomocnik organu podatkowego, stwierdził ponadto, iż skarżący nie może zostać uwolniony od zobowiązania z art. 116 Ordynacji Podatkowej, z uwagi na fakt, iż zawiadomił prezesa oraz wspólników o złej sytuacji finansowej spółki, a następnie udał się na zwolnienie, gdyż nadal był członkiem zarządu, zatem jego odpowiedzialność, jako pełniącego obowiązki w owym czasie wynika z art. 116 par. 2 Ordynacji Podatkowej. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Treść art. 116 Ordynacji Podatkowej wskazuje przesłanki uwolnienia się członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż nie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Fakt, iż poinformował on w styczniu 2001 roku prezesa zarządu oraz wspólników o sytuacji finansowej spółki nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji Podatkowej. Na podstawie art. 204 par 1 ksh członek zarządu ma prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, dotyczy to wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Z uwagi na treść tego przepisu, skarżący był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość, jednakże tego nie uczynił we właściwym czasie. Odnośnie zarzutu skarżącego, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, gdyż on w tym czasie przebywał na zwolnieniu, nie jest on trafny. Podzielając stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie, Sąd stwierdził, iż fakt przebywania członka zarządu na zwolnieniu nie powoduje, iż przestaje on być członkiem zarządu, zatem nadal pełni obowiązki członka zarządu spółki. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 116 par. 2 Ordynacji Podatkowej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Sąd ponadto nie podzielił również zarzutu pełnomocnika J. C., iż w związku z tym, że Sąd Gospodarczy w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego w stosunku do spółki, na skutek "spóźnionego" wniosku członków jej zarządu, powinien, z mocy art. 17 (2) Prawa upadłościowego z 1934 roku orzec zakazy wymienione w tym przepisie. Zdaniem pełnomocnika, jeśli tego nie uczynił, należy domniemywać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, zatem nie może być mowy o odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 OP. Na potwierdzenie swojej argumentacji, pełnomocnik powołał się na orzeczenie NSA z dnia 5 marca 2003 roku, III S.A. 2490/01, zgodnie z którym przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, a nadto jeśli Sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie to organy podatkowe nie mogą tego ignorować. Decydujące są tu ustalenia Sądu. W ocenie Sądu, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Sąd prowadzący postępowanie upadłościowe ustalił, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony we właściwym czasie, Sąd ten jest zobowiązany do wydania orzeczenia w tym przedmiocie. W takiej sytuacji można by przyjąć, iż ustalenia Sądu w tym zakresie są decydujące. Jednakże w przedmiotowej sprawie, Sąd Gospodarczy nie orzekł o terminowym złożeniu wniosku o upadłość spółki, zatem organ podatkowy był zobligowany do poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy dokonał takich ustaleń, na podstawie których stwierdził o odpowiedzialności członków zarządu upadłej spółki "A". Zgodnie z art. 108 OP organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w drodze decyzji, gdyż taka odpowiedzialność nie powstaje z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie, organ wydał stosowną decyzję, na podstawie której zrodziła się odpowiedzialność podatkowa skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd orzekł na podstawie art.151 p.p.s.a. jak w sentencji.