I SA/Ol 281/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 845 zł (osiemset czterdzieści pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 17 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 31 marca 2004r. nr "[...]" określającą B. Z. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 28.169,80 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że: B. Z. w 2001 roku, w okresie od 01.01.2001r. do 30.06.2001r., prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie natomiast w okresie od 8.03.2001r. do 31.12.2001r. w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na własne nazwisko jaki w formie spółki cywilnej, był handel materiałami budowlanymi. Dnia 29 kwietnia 2002 r. wraz z małżonkiem W. Z., prowadzącym również działalność gospodarczą, złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2001 wykazując dochód z działalności gospodarczej w kwocie 36.367,51 zł, małżonek wykazał zaś dochód z działalności gospodarczej w kwocie 169,02 zł oraz z umowy zlecenia w kwocie 131,34 zł. Po odliczeniu przez podatników od wykazanego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 5.443,20 zł, dochód wyniósł 31.124,67 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.241,28 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.800,37 zł, należny podatek wyniósł 885,30 zł, nadpłata zaś 1.564.00 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola podatkowa pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno przez każdego z małżonków odrębnie jak i w formie spółki cywilnej przez B. Z., wykazała nieprawidłowości, które nie pozostawały bez wpływu na określenie B. i W. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 w innej wysokości niż wynikało to ze złożonego przez małżonków zeznania rocznego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją Nr "[...]" z dnia 05 lutego 2004r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 3.779,70 zł. Ponieważ stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości nie pozostawały również bez wpływu na wysokość należnych w roku 2001 zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, które B. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązana była na mocy art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 z późn. zm.) uiszczać w ciągu roku, w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni ( ... ), organ podatkowy I instancji stwierdzając zaniżenie należnego podatku dochodowego za rok podatkowy 2001, dokonał jednocześnie oceny prawidłowości deklarowanych przez podatniczkę zaliczek na ten podatek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż uszczuplenie dotyczyło również zaliczek na podatek za miesiąc marzec i kwiecień 2001r. Dało to w związku z tym organowi podatkowemu podstawę do określenia w decyzji o wymiarze podatku za 2001r. zaliczek w prawidłowej wysokości, innej niż wykazane w złożonych deklaracjach PIT-5. Następnie, organ podatkowy każdą uiszczoną w nieprawidłowej wysokości zaliczkę potraktował, na mocy art.51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jako zaległość podatkową, naliczając od niej odsetki za zwłokę, określając je w odrębnej decyzji na łączną kwotę 28.169,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu od tej decyzji o nieprawidłowym odliczeniu odsetek za zwłokę od obliczonych przez organ podatkowy I instancji zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na to, że z dniem 1.01.2002r. wymagalne zaliczki stały się podatkiem nienależnym oraz nieprawidłowym obliczeniu tych zaliczek za marzec i kwiecień 2001r. z uwagi na sporządzone przez podatniczkę na koniec tych miesięcy remanenty. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów wyjaśnił, że stosownie do art.51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art.53 § 2 ustawy, obowiązek naliczenia odsetek dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Art.53a tej ustawy uprawnia organy podatkowe do wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz do określenia w celu ustalenia ich wielkości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości. Szczegółowe zasady naliczenia odsetek określone zostały w § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę ... (Dz.U. nr 240, poz.2063), zgodnie z którym w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy - odsetki za zwłokę są naliczane do dnia ich wpłacenia - włącznie z tym dniem. W odniesieniu do drugiego zarzutu wskazał, że strona odwołująca się na fakt sporządzania spisów z natury towarów handlowych na dzień 31.03.2001r. oraz na dzień 30.04.2001r., powołała się po raz pierwszy dopiero w tym postępowaniu odwoławczym, nie kwestionując wcześniej określonych, z tym że w decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, zaliczek na podatek za miesiąc marzec i kwiecień 2001 r., w innej wysokości niż wykazała to w złożonych deklaracjach PIT-5. Ze sporządzonego przez organ podatkowy I instancji protokółu badania ksiąg nie wynika, by spisy z natury były sporządzane, nie wpisano ich bowiem i nie uwzględniono zarówno na koniec marca jak i kwietnia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tymczasem, stosownie do postanowień § 27 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222) spis z natury podlega wpisowi do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy. Podatnik na mocy postanowień § 28 ust.4 powołanego rozporządzenia zobowiązany jest, w formie pisemnej, zawiadomić urząd skarbowy w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia spisu z natury, o zamiarze jego sporządzenia w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nawet gdyby podatniczka sporządziła rzekome spisy z natury, to nie mogłyby być one uwzględnione przy obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc marzec i kwiecień 2001r. z uwagi na treść powołanych przepisów. B. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w konsekwencji naruszenie art.53 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podaje, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko, w marcu 2001r. założyła spółkę cywilną z S. Z. i rozpoczęła przerzut (sprzedaż) towarów handlowych, wyposażenia i środków trwałych z własnej firmy do utworzonej spółki cywilnej. W marcu i kwietniu sprzedała do spółki towar handlowy. Celem uniknięcia powstania w tym okresie wirtualnego zobowiązania podatkowego sporządziła remanent towarów handlowych na dzień 31 marca 2001r. w wysokości 224.645,63 zł netto i na dzień 30 kwietnia w wysokości "0" zł. Przy uwzględnieniu remanentów początkowych i końcowych nie powstałyby żadne zobowiązania. Remanenty te nie zostały uwzględnione przez Urząd Skarbowy, który w trakcie przeprowadzonej w 2002 roku kontroli stwierdził, iż powstały bardzo wysokie zobowiązania w podatku dochodowym za marzec - kwiecień 2001r. co skutkowało wydaniem decyzji o naliczeniu odsetek. Uważa, że przez nieuwzględnienie remanentów urząd skarbowy naruszył art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przytacza treść tego przepisu. Kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak powołania się przez nią wcześniej na istnienie remanentów, niewpisanie do księgi oraz nie powiadomienie urzędu skarbowego na siedem dni przed datą sporządzenia wyklucza uwzględnienie ich jako dowodów w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Wyjaśnia, że postępowanie kontrolne trwało bardzo długo, dotyczyło trzech firm równocześnie. Kontrolujący życzyli sobie dziesiątki dokumentów i wyjaśnień, orientowali się dokładnie jak powstała spółka cywilna ale o remanentach nie wspominali, chociaż niezgodność księgi przychodów i rozchodów ze składnymi w tym czasie deklaracjami PIT-5 za marzec i kwiecień 2001r. musieli zauważyć - wyjaśnień nie chcieli. Skarżąca była zatem przekonana, że nie ma to dla kontroli znaczenia. Od decyzji poprzedniej nie zdążyła się odwołać ponieważ przegapiła termin odwołania. W księgach prowadzonych komputerowo takie wpisy - remanenty - się nie ujawniały przy standardowych wydrukach. Faktycznie nie dopełniła obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni przed datą sporządzenia remanentu, ale ten formalny wymóg nie może dyskwalifikować tego dowodu w sprawie. W odniesieniu do wysokości odsetek argumentuje, że nie powinny być naliczone do 31 grudnia 2002r. Zaliczki na podatek w 2001r. funkcjonują tylko w czasie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r., z dniem 1 stycznia 2002r. stają się podatkiem za 2001 rok lub nie. W wypadku skarżącej zaliczki za 2001r. nie stały się podatkiem za 2001r. więc z dniem 1 stycznia 2002r. podstawa do naliczenia odsetek wyniosła "0" złotych. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska przytacza fragment pisma Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów z dnia 6.04.2004r. skierowanego do urzędów skarbowych - w którym mowa o tymczasowym charakterze zaliczek na podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że za stan księgowy odpowiada podatnik, który zobligowany jest do ewidencjonowania w nich wyłącznie tych elementów, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ust.2 art.44 zdanie drugie powołanej ustawy dochód według zasad określonych w art.24 ust.2 ustawy ustala się wówczas gdy podatnik sporządził remanent na koniec miesiąca. Skarżąca nie przedłożyła w czasie kontroli takiego remanentu. W ocenie organu tego zaniechania nie może usprawiedliwiać tym, że kontrolujący nie żądali wyjaśnień w tej kwestii. Wskazał, że wprawdzie z art.187 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ale obowiązek ten nie jest nieograniczony i to podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia przekonujących dowodów. Powołał się w tym zakresie na tezę wyroku NSA z dnia 19.09.2003r. sygn. akt III SA 3060/01. Wyjaśnił, że pismo Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów dotyczy zasad postępowania wierzycieli wystawiających tytuły wykonawcze na podstawie decyzji określających odsetki od zaliczek a nie zasadności określania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jako podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej była zobowiązana do uiszczania w ciągu roku 2001r. zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art.44 ust.2-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 z p.zm.), zwanej dalej w skrócie u o p d o f. Według ust.2 art.44 tej ustawy dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica miedzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art.24 ust.2. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc w odpowiedzi na skargę, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego ewidencjonowania w księdze zdarzeń, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Ponieważ w skardze skarżąca wskazuje na "przerzucanie" towarów do utworzonej przez siebie spółki cywilnej a jednocześnie ich sprzedaży należy wyjaśnić, że w zakresie wykazywania przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w różnych formach organizacyjnych istotne jest, czy towary handlowe nabyte w celu odsprzedaży są "przerzucane" po zakończeniu działalności prowadzonej na własny rachunek (a więc jej likwidacji) czy też po rozpoczęciu działalności w formie spółki i jednocześnie dalszego prowadzenia działalności we własnym imieniu. Majątek zawiązanej spółki cywilnej jest bowiem majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Gdy podatnik nadal prowadzi działalność na własny rachunek i jednocześnie działalność w formie spółki cywilnej transakcje między podmiotami gospodarczymi, mimo że w ujęciu cywilistycznym mogą być uznawane jako transakcje częściowo z "samym sobą" wywołują skutki podatkowe takie same jak transakcje z podmiotami nie powiązanymi. Podatnik decydując o rodzajach i sposobie aktywności gospodarczej powinien uwzględniać obowiązujące regulacje w zakresie skutków podatkowych podejmowanych działań. Wobec powyższego skoro skarżąca wykazała w podatkowej księdze określone przychody w marcu i kwietniu ze sprzedaży towarów spółce cywilnej, w której była wspólnikiem, to dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę opodatkowania dla ustalenia należnej zaliczki odpowiednio w marcu i kwietniu była różnica między wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodem i zaewidencjonowanymi w księdze kosztami jego uzyskania. Sąd nie podziela przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, iż niewpisanie do księgi przychodów i rozchodów sporządzonego remanentu oraz nie zawiadomienie Urzędu Skarbowego o fakcie jego sporządzenia na 7 dni naprzód wyłącza możliwość uwzględnienia tego remanentu jako dowodu w sprawie dotyczącej prawidłowości deklarowania zaliczek na podatek i przyjęcia zaliczek w prawidłowej wysokości dla określenia wysokości odsetek za zwłokę. Nie spełnienie bowiem wymogów prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewidzianych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. (Dz.U. nr 116, poz.1222) w powyższym zakresie oznacza tylko wadliwość księgi. Natomiast przyznać należy, że skarżąca na żadnym etapie postępowania, a w szczególności na etapie odwołania od decyzji organu I instancji mimo obowiązku wynikającego z art.222 Ordynacji podatkowej, powołując się na fakt sporządzenia remanentu tego dowodu nie przedłożyła organom podatkowym. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły jako podstawę należnych zaliczek dochód ustalony wg zasady określonej w art.44 ust.2 zdanie pierwsze u. o.p.d.o.f. Uzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący niewłaściwego naliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Niewątpliwie na skarżącej z mocy art.44 ust.6 u.p.d.o.f. ciążył obowiązek deklarowania i wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, w tym za grudzień do 20 dnia tego miesiąca w wysokości należnej za listopad. W myśl art.45 ust.1 u.p.d.o.f. skarżąca była też zobowiązana do złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia roku 2002 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Według art.45 ust.4 u.p.d.o.f. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w tym samym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W powyższej konstrukcji normy prawnej tkwi założenia, że: po pierwsze - podatnik wywiązywał się w ciągu roku z płatności należnych zaliczek, po drugie - podatek wynikający z zeznania jest wyższy od sumy należnych zaliczek. W praktyce mogą wystąpić natomiast jeszcze sytuacje następujące: podatek wynikający z zeznania jest równy sumie zaliczek, zatem podatnik nie będzie zobowiązany do wpłaty żadnej różnicy, podatek wynikający z zeznania jest niższy (w szczególności w przypadku korzystania z ulg i odliczeń) a zatem w zeznaniu podatnik wykaże nadpłatę. Ponadto w praktyce podatnik nie zawsze wywiązuje się z obowiązku deklarowania i wpłacania należnych zaliczek w prawidłowej wysokości jak też należnego podatku w prawidłowej wysokości. Ordynacja podatkowa w art.51 § 1 stanowi, że podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a w art.51 § 2, iż za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek od których to zaległości - w myśl art.53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Na tle powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przed 1.01.2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała art.53a, ugruntowane było stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadku nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Nie budziło też wątpliwości w świetle art.51 § 1 i 2 w związku z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, że odsetki za zwłokę przysługują wierzycielowi podatkowemu za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych należnych zaliczek do dnia zapłaty tych zaliczek, gdy zapłata nastąpiła po terminie płatności ale w ciągu roku podatkowego bądź do upływu terminu płatności zobowiązania za rok podatkowy gdy należne zaliczki nie zostały wpłacone w ciągu roku podatkowego a ich suma odpowiadała należnemu podatkowi, który został przez podatnika uiszczony w terminie. Gdy należny podatek nie został uiszczony odsetki za zwłokę należały się od terminu płatności należnych zaliczek do dnia zapłaty zaległego podatku. Natomiast powstawały wątpliwości co do wysokości podstawy, jak i okresu naliczania odsetek, gdy należny podatek za rok podatkowy był niższy niż należne zaliczki, do zapłaty których podatnik był obowiązany w ciągu roku podatkowego. Kwestię wysokości podstawy naliczania odsetek ustawodawca przesądził jednoznacznie stanowiąc w art.53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r., że odsetki za zwłokę naliczane są również od tej części należnych, a nieuregulowanych w terminie zaliczek których wysokość przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis ten podkreśla pewną samodzielność zaliczek na podatek dochodowy w związku z ich ekonomiczną funkcją zapewnienia wpływów budżetowych w trakcie roku oraz zasadność żądania odsetek jako swoistej formy odszkodowania za pozbawienie wierzyciela możliwości korzystania z należnych mu, a nie przekazanych w terminie pieniędzy. Niesłuszny jest więc pogląd skarżącej, że skoro z upływem roku podatkowego zaliczki należne nie stały się elementem zobowiązania rocznego, to z dniem 1 stycznia 2002r. podstawa do naliczenia odsetek wyniosła "0". W świetle powołanego art.53 § 2 w związku z art.51 § 2 i art.53 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę naliczenia odsetek stanowi cała wysokość należnych a nieuiszczonych w terminie zaliczek, niezależnie od tego, że tylko ich część stała się elementem należnego podatku. Nie została jednak w Ordynacji podatkowej uregulowana kwestia okresu, za jaki w takim wypadku należy odsetki naliczać. Ustawa w art.53 § 4 i § 5 wskazuje tylko początkowe dni ich naliczania. W ocenie Sądu dla ustalenia końcowej daty naliczania odsetek należy wziąć pod uwagę, że w sytuacji gdy należne zaliczki nie stają się zobowiązaniem należnym podatnik, o ile prawidłowo wywiązuje się z obowiązku zapłaty zaliczek, wykazuje w zeznaniu składanym w terminie do 30 kwietnia po roku, za który deklaruje podatek, nadpłatę. Organ podatkowy jest zobowiązany kwotę nadpłaty zwrócić w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Z powyższego wynika, że wierzyciel podatkowy ma prawo i powinien dysponować pieniędzmi z należnych zaliczek od przewidzianego przepisami terminu ich płatności do terminu zwrotu nadpłaty, który z kolei jest uzależniony od daty złożenia przez podatnika zeznania podatkowego. Oczywiście, że podatnik który nie wykazywał i nie zapłacił należnych zaliczek w prawidłowej wysokości nie wykazuje też nadpłaty podatku z tytułu tych zaliczek. Zważywszy na funkcję odsetek jako swoistego odszkodowania za pozbawienie wierzyciela możliwości korzystania z należnych mu pieniędzy nie można uznać za zasadne naliczenie odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na podatek, gdy na podatniku nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej wysokości należnych zaliczek - za okres dłuższy niż do przewidzianego ustawą terminu zapłaty podatku rocznego. Zdaniem Sądu z treści art.45 ust.4 u.p.d.o.f. wynika, że pojęcie należnych zaliczek, a zatem i zaległości z tytułu zaliczek funkcjonuje w okresie od terminu ich płatności do terminu płatności zobowiązania za rok podatkowy. Nieuzasadnione jest zatem utożsamianie okresu istnienia prawa żądania odsetek od zaliczek z okresem za jaki odsetki się nalicza i określanie tych odsetek w wysokości należnej na dzień wydania decyzji (przy uwzględnieniu treści art.54 Ordynacji podatkowej). Powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę .... (Dz.U. nr 240, poz.2063) skierowany jest do podatnika, który powinien naliczać odsetki do czasu ich wpłacenia po otrzymaniu decyzji odsetkowej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej. Wynika to z treści § 2 ust.3 tego rozporządzenia. Ponadto Sąd zwraca uwagę na błędne podejście organów podatkowych do kwestii odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy polegające na "rozdzieleniu" nieuiszczonych a należnych zaliczek na tę zaległość, która stała się podatkiem należnym i tę która przekroczyła wysokość podatku należnego oraz nakazanie podatnikowi w decyzji o wymiarze podatku zapłaty odsetek od tej części zaliczek które stały się podatkiem należnym, a określenie wysokości odsetek w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia od części zaliczek przekraczającej wysokość podatku należnego. Taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pojęcia zaległości podatkowych i naliczania oraz określania wysokości odsetek od zaległości prowadzi bowiem do niedopuszczalnego z punktu widzenia zasad procedury podatkowej dwukrotnego zajmowania się przez organ podatkowy tymi samymi zagadnieniami: wysokością należnych zaliczek na podatek dochodowy i odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, a na podstawie art.152 ustawy o wstrzymaniu wykonalności decyzji.