I SA/Ol 282/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10% od przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2004r. o nr "[...]", którą określono M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 8.750,00 zł., tj. 10 procent od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. P. w W. Z akt sprawy wynika, iż zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży z dnia 11 stycznia 2002r. M. Z. dokonał zbycia - udziału wyżej wymienionego lokalu, wraz z przynależnymi udziałami, tj. udziałem w częściach wspólnych budynku oraz we współwłasności działki gruntu pod tym budynkiem. Sprzedaży tej dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie (16 maja 2001r.), a więc stosownie do art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176) wykazany w umowie przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości określonej w art.28 ust.2 ustawy, tj. 10% od uzyskanego przychodu. W terminie 14 dni od daty zbycia Podatnik nie dokonał zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Zadeklarował natomiast, w oświadczeniu z dnia 25.01.2002r. złożonym w Urzędzie Skarbowym, przeznaczenie przychodu w wysokości 87.500 zł na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei stanowiło podstawę do zwolnienia Podatnika z obowiązku uiszczenia 10% podatku od przychodu w oparciu o powołany przepis art.28 ust.2 ustawy. Przed upływem dwuletniego terminu wydatkowania przychodu, tj. 10.01.2004r. M. Z. przedstawił w Urzędzie Skarbowym pisemną umowę kupna - sprzedaży poddasza z dnia 07.01.2004r., od małżonków E. i M. Z. za cenę 88.000 zł. Z jej treści wynikało, iż strona sprzedająca - małżonkowie E. i M. Z. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w P. przy ul. M. na części działki o nr geod. "[...]" dzierżawionej od Spółdzielni Mieszkaniowej w P. W toku postępowania podatkowego M. Z. przedłożył również do akt sprawy: - oświadczenie z dnia 12.02.2004r., w którym podał, że w związku z ustną umową zawartą z małżonkami E. i M. Z., w okresie od 5.04.2002r. do 22.09.2003r. przekazał im w ratach, za pokwitowaniem kwotę 70.000 zł na pokrycie kosztów związanych z budową budynku przy ul. M. w P., zaś w dniu zawarcia umowy kupna sprzedaży, za odrębnym pokwitowaniem kwotę 18.000 zł, - decyzję Starosty Powiatu w P. z dnia 4.12.2001r. w sprawie pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-usługowego na działce o nr geod. "[...]" w P. przy ul. M. wydaną E. Z., - umowę dzierżawy części działki nr geod. "[...]" o powierzchni około 170 m2, położonej w P. przy ul. M., z dnia 19.11.2001r. zawartą pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w P. jako wydzierżawiającym, a E. Z. - dzierżawcą, - 11 oświadczeń E. Z. o pokwitowaniu odbioru od Strony kwot pieniężnych z tytułu zakupu części nieruchomości przy ul. M. w P., w łącznej wysokości 88.000 zł. Do protokołu z dnia 12.02.2004r. Podatnik oświadczył ponadto, iż nie posiada innych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. W postępowaniu odwoławczym przesłał natomiast dowód - decyzję Burmistrza P. o warunkach zabudowy z dnia 02 czerwca 2004r. wydaną E. Z., a zmieniającą funkcję poddasza nieużytkowego w budynku handlowo-usługowym przy ul. M. w P., na funkcję mieszkalną. W oparciu o przedłożone dokumenty i dowody w sprawie organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznał bowiem, że M. Z. poniósł jedynie nakłady na prowadzoną przez brata E. Z. budowę pawilonu handlowo-usługowego z poddaszem mieszkalnym, na wydzierżawionym gruncie. Uzyskany przychód przeznaczył zatem na budowę budynku prowadzoną przez osobę trzecią na cudzym gruncie. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, iż poczynione przez Odwołującego wydatki nie spełniają warunków wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zachodzą więc, w Jego ocenie, podstawy do zwolnienia osiągniętego przez M. Z. przychodu ze sprzedaży od podatku, który jest w związku z tym należny wraz z odsetkami . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny określa przesłanki zwolnienia od tego podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z jego treścią warunkiem zwolnienia od podatku jest bowiem wyłącznie przeznaczenie przychodu w całości lub w części na nabycie w kraju, w określonym terminie, innego budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość (...) oraz na budowę rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie Dyrektora Izby, pojęcie nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego obejmuje wyłącznie kupno bądź inne zdarzenia lub czynności z którymi związany jest skutek w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości na podatnika. Ponoszone w ustawowym terminie wydatki z uzyskanego przychodu muszą zaś zmierzać do uzyskania tytułu własności (nabycia) budynku mieszkalnego lub jego części. Jak stwierdził organ II instancji, załączona do akt umowa sprzedaży poddasza nie mogła w sposób skuteczny przenieść na Podatnika prawa własności nieruchomości. Tym samym poniesione przez niego wydatki nie mogą być, zdaniem organu, uznane za zmierzające do uzyskania tytułu własności. Jednocześnie powołując przepisy art.47 § 1, art.48, art.191 i art.235 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby wywiódł, iż Odwołujący nie mógł nabyć w sensie prawnym własności poddasza w budynku przy ul. M. w P. w oparciu o przedstawioną umowę kupna sprzedaży od małżonków Z. Budynek ten został bowiem, jak wynika z materiału dowodowego, wzniesiony na gruncie stanowiącym własność spółdzielni mieszkaniowej i jako część składowa gruntu był własnością tej spółdzielni. Okoliczność ponoszenia nakładów na cudzy grunt w postaci wybudowania z własnych środków budynku nie może być natomiast utożsamiana z prawnym nabyciem jego własności. Organ podkreślił, iż art. 158 kc. zarówno dla umowy przenoszącej własność nieruchomości, jak i zobowiązującej do tego przeniesienia, z uwagi na doniosłe znaczenie tego aktu, zawiera wymóg formy aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy powoduje nieważność umowy (art. 75 § 2 kc.). Oceniając przedłożoną w sprawie umowę, Dyrektor Izby stwierdził zatem, iż jest ona dotknięta nieważnością. Odnosząc się do przedłożonego przez Stronę w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci decyzji Burmistrza P. z dnia 02 czerwca 2004r. o warunkach zabudowy organ II instancji wskazał, iż gdyby nawet przyjąć że Strona nabyła część budynku, to budynek ten był obiektem handlowo-usługowym, nie wymienionym w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym wpływu na powyższą ocenę zmiana przeznaczenia budynku po upływie terminu wydatkowania przychodu. Dyrektor Izby zauważył ponadto, iż decyzja Burmistrza z 02 czerwca 2004r. dotyczy E. Z. nie będącego Stroną niniejszego postępowania. W złożonej skardze M. Z. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), m.in. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżący podniósł, iż przepis art. 21 ust.1 pkt. 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcentuje konieczność poniesienia wydatków na określone w nim cele. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś faktu ich poniesienia. Użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" oznacza, zdaniem Strony, każde nabycie w sensie potocznym i językowym. Nie można go natomiast utożsamiać - jak to uczyniły organy podatkowe - z nabyciem prawa własności w sensie cywilnoprawnym. Taka wykładnia przywołanego przepisu zaprzecza bowiem zasadzie racjonalnego ustawodawcy, który nie użył w nim takiego sformułowania i byłaby wykładnią rozszerzającą niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że w tej sytuacji punktem wyjścia do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "nabycie" jest wykładnia językowa, której podstawową zasadą jest domniemanie języka potocznego. W języku potocznym zaś "nabycie" oznacza "otrzymanie czegoś za pieniądze, kupienie czegoś", co jak podniósł Skarżący niewątpliwie zostało przez niego dokonane. Jednocześnie zwrócił on uwagę, iż trwają rozmowy pomiędzy E. Z., a Spółdzielnią Mieszkaniową będącą właścicielem gruntu odnośnie wyodrębnienia nieruchomości, co umożliwi nabycie poddasza na własność. Wskazał, że każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu tej regulacji. Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. W ocenie Strony, organy podatkowe zupełnie pominęły ten wątek, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego niesłusznie uznano przy tym, że poddasze znajdowało się w budynku usługowo- handlowym. Skarżący zwrócił uwagę, iż decyzją Starosty z 16 lipca 2004r. on również otrzymał pozwolenie na budowę budynku usługowo-mieszkalnego na działce przy ul. M. w P. Podnosząc, iż wydatkowane środki zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego Skarżący zarzucił organom obu instancji nie dokonanie wykładni pojęcia takiego budynku. Podniósł, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (rozdz. 1 pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. (...). Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Wskazując na powierzchnię poszczególnych pomieszczeń budynku przy ul. M. w P. Skarżący zauważył, iż jego powierzchnia mieszkalna stanowi 50,5% całkowitej powierzchni użytkowej. Dlatego również z tych względów zaskarżona decyzja jest, w ocenie Strony, wadliwa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Oceny tej Sąd dokonuje zaś według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania przez organ decyzji. Jak wynika z materiałów sprawy istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota uzyskana uprzednio ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowana przez M. Z. na realizacje budowy poddasza, które w chwili zakupu znajdowało się w budynku handlowo-usługowym, zaś od czerwca 2004r. stanowiło część budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego na dzierżawionym przez brata Skarżącego gruncie, jest wolna od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu II instancji, iż zmiana przeznaczenia budynku po upływie 2-letniego terminu wydatkowania przychodów nie wpływa na uprawnienie do skorzystania z ulgi. W ocenie Sądu, w świetle art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uzyskania prawa do tej ulgi konieczne jest aby kwota ze sprzedaży nieruchomości została w okresie 2 lat wydatkowana na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego. Nie jest natomiast wymagane uzyskanie w tym okresie tytułu prawnego do budynku lub lokalu będącego przedmiotem nabytego uprawnienia. Za istotną dla oceny prawa podatnika do skorzystania z ulgi o której mowa w powołanym przepisie przyjąć natomiast należy interpretację pojęcia "nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie podzielając argumentacji skargi w tej kwestii podnieść należy, iż niewątpliwie interpretacji tej dokonywać należy w oparciu o analizę skutków prawnych wynikających z aktu lub czynności mających stanowić podstawę nabycia budynku lub lokalu. Skutków takich nie powoduje, zdaniem Sądu, dołączona do akt sprawy pisemna umowa z dnia 07.01.2004r. pomiędzy E. i M. Z., a M. Z., której jako przedmiot wskazano kupno-sprzedaż poddasza przy ul. M. w P. W ocenie składu orzekającego oczywistym jest, iż wymieniona umowa nie przenosi własności nieruchomości ani innego prawa rzeczowego i nie stanowi tytułu prawnego do części budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie może również wywoływać żadnych skutków prawnych w związku z brakiem zastrzeżonej dla tego rodzaju umowy (przeniesienie własności nieruchomości) formy aktu notarialnego (art.158 kodeksu cywilnego). Na mocy wymienionej umowy Skarżący nie nabył zatem prawa do budynku mieszkalnego lub jego części. Nadmienić należy, iż Sąd nie podziela poglądu organu II instancji, że dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy niezbędne jest aby poniesione wydatki z osiągniętego przychodu zmierzały jedynie do uzyskania tytułu własności budynku mieszkalnego lub jego części. Uznać bowiem należy, iż chodzi w tym przypadku również o nabycie rozumiane jako uzyskanie tytułu prawnego do budynku lub lokalu mieszkalnego, za który uważa się między innymi zarówno akt własności, jak też decyzję administracyjną, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, umowę podnajmu lub poddzierżawy i dowód stwierdzający nabycie w drodze kupna spadku lub darowizny (por. wyrok NSA z 16 maja 1996r. SA/Sz 2089/95, niepublikowany). Biorąc pod uwagę treść zakwestionowanej w postępowaniu podatkowym umowy nie można uznać, iż spełnia ona warunki którejkolwiek z wymienionych lub innych umów bądź aktów uznawanych jako tytuł prawny do części budynku lub lokalu mieszkalnego. Oczywistym jest również, iż tytułu takiego nie stanowi dla Skarżącego wydana w dniu 02 czerwca 2004r. na wniosek E. Z. decyzja Burmistrza P. o warunkach zabudowy. Skoro więc poniesienie przez M. Z. wydatków nie skutkowało uzyskaniem przez Niego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego lub jego części, czy też lokalu mieszkalnego, to stwierdzić należy, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, że prawo do skorzystania z omawianej ulgi Podatnikowi nie przysługuje i w oparciu o ustalony stan faktyczny prawidłowo zastosowały przepisy prawa. Podnoszone przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne powstałe po wydaniu przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, nie mogą natomiast być przedmiotem oceny Sądu sytuacji gdy, jak wskazano wyżej Sąd bada zgodność z prawem prawomocnego aktu administracji według stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania. Od uznania Strony zależy natomiast zasadność podjęcia działań w celu ponownego zbadania przez organ prawa do ulgi w związku z nowymi okolicznościami, które wystąpiły po wydaniu prawomocnej decyzji z dnia 09 czerwca 2004r. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przeznaczenie przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu na wydatki niezwiązane z nabyciem przez Skarżącego budynku mieszkalnego bądź jego części lub lokalu mieszkalnego nie stanowiło podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Poniesienie tych wydatków nie skutkowało bowiem uzyskaniem przez Podatnika tytułu prawnego do takiego budynku lub jego części. Sąd w składzie orzekającym podzielił jednocześnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutów Strony Skarżącej dotyczących naruszenia art.42a § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.