I SA/Ol 284/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi "A" sp. cyw. D. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1999 roku oddala skargę. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2003r. sygn. akt "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1999r. Spółce Cywilnej "A" D. i K. K. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że nie można spółce zarzucić obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.58 kc w związku z § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.) w odniesieniu do transakcji nabycia od s.c. "B" w maju 1999r. trzech pojazdów, oraz wskazał na wadliwe powołanie przez organy podatkowe art.33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż tych pojazdów firmie "C". Decyzją z dnia 16 kwietnia 2004r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2001r. nr "[...]" w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: - za styczeń 1999r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie10.919,00 zł, - za luty 1999r. - zobowiązania w kwocie 12.717,00 zł, zaległości i odsetek - za marzec 1999r. - zobowiązania w kwocie 21.342,00 zł, zaległości i odsetek - za kwiecień 1999r. - zobowiązania w kwocie 16.870,00 zł, zaległości i odsetek - za maj 1999r. - zobowiązania w kwocie 32.420,00 zł, zaległości i odsetek uchylił tę decyzję : I. w części dotyczącej stycznia i lutego i określił odpowiednio za styczeń 1999r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 20.622,00 zł za luty 1999r. - zobowiązanie w kwocie 3.014,00 zł, zaległość i odsetki II. w części dotyczącej maja i w tym zakresie umorzył postępowanie a w części dotyczącej marca i kwietnia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną i zawarte w decyzji organu I instancji ustalenia, które były następujące: W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za maj 1999r. uwzględniła e deklaracji VAT-7 podatek naliczony z trzech faktur dokumentujących zakup trzech pojazdów od s.c. "B": 1) faktury nr "[...]" z 25.05.1999r. dotyczącej ciągnika siodłowego "A" o wartości netto 23.000 zł i 5.060 zł VAT, 2) faktury nr "[...]" z 25.05.1999r. dotyczącej ciągnika siodłowego "B" o wartości netto 86.000 zł i 18.920 zł VAT, 3) faktury nr "[...]" z 20.05.1999r., dotyczącej samochodu ciężarowego "C" o wartości netto 8.000 zł i 1.760 zł VAT. Pojazdy te odsprzedała firmie "C" A. B. na podstawie faktur:: 1) faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.05.1999r. o wartości netto 23.200 zł i 5.104 zł VAT - ciągnik "A", 2) faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.05.1999r. o wartości netto 86.200 zł i 18.964 zł VAT - ciągnik "B", 3) faktury VAT nr "[...]"z dnia 31.05.1999r. o wartości netto 8.200 zł i 11.804 zł VAT. Firma "C" odsprzedała następnie powyższe środki transportu Sp. z o.o. "D" na podstawie faktur z dniu 01.06.1999r. o numerach: "[...]" odpowiednio: ciągnik "A" za kwotę netto 65.000 zł i 14.300 zł VAT; ciągnik "B" za kwotę netto 95.000 zł i 20.900 zł VAT; "C" za kwotę netto 32.000 zł i 7.040 zł VAT. Po sprzedaży pojazdów do spółki "D" spółka "B" wzięła je następnie w leasing na podstawie umów zawartych w dniu 24.05.1999r. a spółka "A" zainkasowała prowizje za pośrednictwo w wysokości 6% równowartości przedmiotów leasingu. Wartość tych przedmiotów była taka jak wartość wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "C". Kontrola przeprowadzona w spółce cywilnej "B" wykazała, że pojazdy sprzedane do spółki "A" do dnia ich sprzedaży stanowiły w tej spółce środki trwałe. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność celowości podejmowanych działań gospodarczych oraz faktu, że spółka "A" znała wartość tych pojazdów przed ich zakupem od s.c. "B", bo na jej zlecenie sporządzone były opinie techniczne w dniu 15 maja 1999r., organ wywiódł, że skoro spółka "B" dokonała sprzedaży trzech środków trwałych po cenach znacznie odbiegających od ich rzeczywistej wartości to te transakcje naruszyły art.2 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy o VAT, a poszczególne umowy sprzedaży pomiędzy "B", "A" i "C", były umowami zawartymi dla obejścia przepisów podatkowych. Wobec powyższego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że s.c. "A" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez s.c. "B". Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wystawienie przez "A" na rzecz firmy "C" faktur VAT, spowodowało obowiązek zapłaty podatku z tych faktur na podstawie art.33 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji uwzględnił w decyzji skutki podatkowe innej decyzji z dnia 18.06.2001r., dotyczącej określenia zobowiązania s.c. "A" za grudzień 1998 roku. Dalej organ odwoławczy wskazał, że na skutek odwołania podatnika Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 29.03.2002r. zmieniała decyzję organu I instancji, z uwagi na dokonaną - swoją decyzją z tej samej daty - zmianę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej o wymiarze Spółce podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. W tej decyzji organ II instancji określił w miejsce zobowiązania, zaległości i odsetek nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.703 zł. Decyzja z dnia 29.03.2002r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 listopada 2003r. (sygn. akt "[...]"), uchylając tę decyzję nie podzielił stanowiska organów obu instancji w kwestii oceny prawnej transakcji dokonanych przez Spółkę w maju 1999r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na ocenę prawną zawartą w tym wyroku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku VAT za maj uznając, że złożona przez Spółkę deklaracja VAT za ten miesiąc jest prawidłowa a postępowanie w tym zakresie okazało się bezprzedmiotowe. Odnośnie wymiaru podatku za miesiące styczeń i luty organ odwoławczy uwzględnił skutki swojej decyzji z dnia 29.03.2002r. nr "[...]", w której za grudzień 1998r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.703 zł. a więc uchylając w tym zakresie decyzję organu I instancji rozliczył tę nadwyżkę, określając zobowiązania i zaległości za wskazane miesiące. Organ zaznaczył, że ten wymiar podatku spowodował, iż w rozliczeniu za marzec nie uwzględniono wykazanej przez podatnika w deklaracji za luty 1999r. nadwyżki - 26.686 zł podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Stąd przy niekwestionowaniu przez organ I i II instancji wielkości deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego rozstrzygnięcie za marzec i kwiecień 1999r. jest zgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspólnicy s.c. "A" D. i K. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej: 1) niezasadne podtrzymanie stanowiska zaprezentowanego tak przez Inspektora Kontroli Skarbowej jak i organu II instancji dotyczącego obniżenia wykazanej przez podatników w deklaracji VAT-7 w grudniu 1998r. nadwyżki podatku naliczonego z kwoty 39.403 zł. na kwotę 9.703 zł co w konsekwencji skutkowało określeniem zaległości podatkowej w miesiącach od lutego do kwietnia 1999r. 2) podtrzymanie stanowiska Izby Skarbowej, iż do określenia w/w zaległości podatkowej w podatku VAT mają zastosowanie przepisy § 54 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w związku z art.58 i 83 kc. Rozwijając zarzuty skarżący podnieśli, że do wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 1999r. w kwotach wymienionych w zaskarżonej decyzji przyczyniła się podważona przez Inspektora Kontroli Skarbowej nadwyżka podatku VAT za grudzień 1998r., którą podatnicy przenieśli na styczeń 1999 roku. Argumentem podważającym zasadność przeniesienia podatku naliczonego z grudnia 1998r. na styczeń 1999r. było zastosowanie przepisu § 54 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w związku z art.58 i 83 kc. Wskazali, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się na temat stosowania art.58 i 83 kc i na tę okoliczność przytoczyli tezę z wyroku z dnia 9.02.2002r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97. Stwierdzili, że stronie zarzucono nieważność czynności prawnej, którą Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał nie dokonując żadnej wykładni przepisów o które strona wniosła występując z wnioskiem o uzupełnienie decyzji w dniu 28.04.2004r. na podstawie art.213 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 4.06.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji w kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia, ograniczając się do pouczenia, iż brak jest podstaw prawnych uzasadniających uzupełnienie powyższych decyzji. Tymczasem zastosowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej art.58 i 83 kc przyczyniło się do tego, że podważono możliwość przeniesienia podatku VAT z grudnia 1998r. na styczeń 1999r. w wysokości deklarowanej - argumentując brak takiej możliwości z uwagi na powiązania rodzinne co w nieuzasadniony i krzywdzący dla podatników sposób zaskutkowało zaległościami podatkowymi w tak dużej wysokości w 1999 roku. Obowiązujące w zakresie podatku VAT przepisy nie sprzeciwiały się zawieraniu transakcji między osobami powiązanymi rodzinnie, regulując wyłącznie sytuację, kiedy powiązania miały wpływ na zastosowanie ceny rynkowej czego organy podatkowe nie wykazały. Natomiast argumentacja Inspektora Kontroli Skarbowej, że "A" amortyzowała zakupione od powiązanej "E" środki trwałe od wysokiej wartości zakupu nie ma żadnego związku z podatkiem VAT, ponieważ amortyzacja środków trwałych liczona była od wartości netto, a wykazany w wystawionych przez "E" podatek VAT został zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podając, iż decyzja Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego nr "[...]" z dnia 29.03.2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku podlegała weryfikacji pod kątem zgodności z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18.11.2003r. sygn. akt "[...]" Sąd oddalił skargę na tę decyzję. Organ wskazał na treść art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 z p.zm.) i wywiódł, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za grudzień 1998r. nie mogło wobec tego podlegać ocenie organu II instancji. Nadmienił, że na odmowne postanowienie w przedmiocie uzupełnienia zaskarżonej decyzji, strona nie wniosła zażalenia. W piśmie procesowym z dnia 8.10.2004r. skarżący ponowili argumentację ze skargi, odnoszącą się wymiaru podatku VAT za grudzień 1998r. pogłębiając ją o wskazanie tych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią o podatnikach tego podatku (art.5 ust.1) obowiązku rejestracyjnym i skutkami braku rejestracji w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego (art.25 ust.3) a ponadto wskazanie, że Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanym wobec firmy "E" wyniku kontroli z dnia 8.06.2001r. w zakresie ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 1998r. nie stwierdziła nieprawidłowości. W ocenie skarżących organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję powinien uwzględnić pogląd wyrażony w wyroku Sądu o zastosowaniu tak art.33 ust.1 ustawy o VAT jak również art. 58 83 kc w związku z § 54 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów. Powołane przepisy były jedyną podstawą nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową nadwyżki podatku wykazanego w grudniu 1998r. i rozliczenie tej nadwyżki w miesiącach od stycznia do kwietnia 1999r. przez "A" w związku z zakupem środków transportu od firmy "E". Na rozprawie skarżący wyraził pogląd, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003r. sygn. akt 1178/02 oddalający skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. jest zaskarżony, był to wtedy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a więc nie jest prawomocny, a wyrok na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie podatku za okres od stycznia do maja 1999r. nie dotyczył uchylenia części decyzji a uchylał tę decyzję w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy co oznacza, że przedmiotem oceny Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu pod względem zgodności z prawem może być tylko decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2004r. Dotyczy ona określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1999r. W powyższym zakresie zarówno organ odwoławczy, który ponownie rozpoznawał odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2001r. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003r. sygn. akt "[...]" przytoczoną na wstępie niniejszego uzasadnienia. Z treści tego wyroku wynika wyraźnie, że ocena odnosi się do transakcji kupna i sprzedaży trzech pojazdów dokonywanych przez Spółkę "A" w maju 1999r. Wbrew poglądowi skarżących organ podatkowy drugiej instancji w pełni zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Odrębnym zagadnieniem jest dokonanie w zaskarżonej decyzji wymiaru podatku za miesiące od stycznia do kwietnia z uwzględnieniem skutków decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]", w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 1998r. w kwocie 9.703 zł w miejsce wykazanej przez Spółkę w kwocie 39.403 zł. Stosownie do art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p. zm.) podatnicy rozliczają podatek VAT w okresach miesięcznych, składając stosowne deklaracje podatkowe. Wynikająca z art.21 ust.1 tej ustawy zasada rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związana z podstawową zasadą potrącalności podatku naliczonego (art.19 ustawy) powoduje, że mimo rozliczenia miesięcznego, występuje pewna ciągłość i przeniesienie danych z jednej deklaracji do deklaracji następnej. Organy kontroli i organy podatkowe, dokonując kontroli poprawności wywiązywania się podatników z obowiązku podatkowego mają prawo do określenia decyzją na podstawie art.27 ust.6 w związku z art.10 ust.2 ustawy nie tylko kwoty zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ale także różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wydana za dany miesiąc decyzja, w której organ podatkowy określił inną niż wykazana w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wiąże ten organ przy określaniu zobowiązań za następne miesiące (art.212 Ordynacji podatkowej). Jeżeli taka decyzja jest ostateczna, to może być zmieniona tylko poprzez zastosowanie jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji - art.128 Ordynacji podatkowej. Decyzja o wymiarze podatku VAT za grudzień 1998r. była przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiła odrębną sprawę w postępowaniu sądowoadministracyjnym o sygn. akt "[...]". Wyrokiem z dnia 18 listopada 2003r. Sąd skargę oddalił. Wbrew poglądowi skarżącego każdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany przed 1 stycznia 2004r. jest wyrokiem prawomocnym, niezależnie od tego, iż na mocy art.101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjny i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) można go było zaskarżyć w terminie do 31 marca 2004r., o ile nie upłynął termin do złożenia rewizji nadzwyczajnej. Stosownie zaś do art.99 powołanej ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1.01.2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu odwołania przy dokonywaniu wymiaru podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 1999r. nie miał żadnych podstaw do przyjmowania w tych rozliczeniach innej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż określona w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 29.03.2002r. - w kwocie 9.703 zł a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może odnosić się do zarzutów kierowanych do decyzji nie będącej przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na treść art.99 cyt. ustawy wprowadzającej nie zaistniała też przyczyna do ewentualnego zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2003r. sygn. akt "[...]". Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.