I SA/Ol 284/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r.: I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązań podatkowych; II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca i za wrzesień 2009r., Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: S.R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. - S.R., w zakresie usług wodociągowo-kanalizacyjnych, c,o., usług ogólnobudowlanych. Od 08.06.2004r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację podatkową złożył za kwiecień 2006r. W dniu 16.10.2007r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do września 2009r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że S. R. nie wypełniał prawidłowo obowiązków podatnika VAT. Nie deklarował tego podatku, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, oraz zaewidencjonował w ewidencjach zakupu VAT podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zakresie podatku naliczonego, na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów stwierdzono, że podatnik wykazał w ewidencji zakupu VAT za styczeń, grudzień 2006r., maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2007r., czerwiec, listopad grudzień 2008., styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009r., faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo B. – T.Z., M., ul. D. 33, w sumie 24 faktury,. W rejestrze zakupu VAT za 2009 r. podatnik zaewidencjonował 10 faktur . Organ podatkowy ustalił, że podmiot wystawiający powyższe faktury z dniem 31.01.2006r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. T. Z. od marca 2004r. nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto przy współdziałaniu z Komendą Policji w M. organ ustalił, że wystawca faktur od 3 - 4 lat przebywa w Szkocji, do Polski przyjeżdżał sporadycznie w okresie przedświątecznym, przebywając w miejscu zameldowania w M., ul. D. 33. Powyższe potwierdziła jego matka – A. Z. przesłuchana w charakterze świadka wskazując, że syn przebywa za granicą od 2005 roku i przyjeżdża do kraju tylko w okolicach świąt. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż transakcje pomiędzy ww. firmami nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji i innych dowodów źródłowych( faktur niekwestionowanych) organ podatkowy w wydanej decyzji określił zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie, przy wyliczeniu zobowiązań, kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. Z. Przedsiębiorstwo B. i zwrócił się o ich zaliczenie na poczet obniżenia podatku należnego. Opisał zasady współpracy z podwykonawcą. Wskazał, że były okresy braku kontaktu z T. Z. Nie stało to na przeszkodzie realizacji zleconych robót przez jego pracowników i rozliczania tych robót z osobą znaną podatnikowi z widzenia, pełniącą funkcję majstra. O fakcie niewywiązywania się przez T. Z. z obowiązków podatkowych powziął wiadomość dopiero podczas kontroli. Podniósł, że zapłacił temu kontrahentowi należności wraz z podatkiem. Zatem to T. Z. powinien być obarczony "konsekwencjami kontroli". Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania. Stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że T. Z. od marca 2004r. nie składał deklaracji VAT-7,. od 3 - 4 lat przebywa w Szkocji, do Polski przyjeżdża sporadycznie w okresie przedświątecznym, przebywając w miejscu zameldowania w M., ul. D. 33. Powyższe stwierdzenia oparł na informacji przekazanej przez Komendę Policji w M. oraz na zeznaniach A. Z. Dodatkowo ustalił, że T. Z. nie składał w Urzędzie Skarbowym w O. zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2009 oraz nie składał za ten okres deklaracji PIT-4 i PIT-4R. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik, działający pod firmą Przedsiębiorstwo A. - S.R., w latach 2006-2009 wykonywał usługi m.in. na rzecz firm: C., D., E., F., G., H., jak również na rzecz osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał w swojej firmie żadnych pracowników. Przez cały okres objęty kontrolą, przy wykonaniu robót korzystał z usług tylko jednego podwykonawcy – T. Z., a drobne rzeczy wykonywał sam. Według wyjaśnień podatnika, T. Z. w 2003r., zaproponował mu podwykonawstwo w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji nawiązanej od tego czasu współpracy, w latach 2006-2009 T. Z. wykonał dla podatnika od kilku do kilkunastu zleceń. Roboty po wykonaniu były fakturowane przez T. Z. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik oświadczył, iż nie znał nazwisk żadnego z pracowników T. Z., w swoich notatkach miał wpisane tylko parę imion, ale nazwisk nie znał. Usługi na rzecz podatnika wykonywało od 2 do 10 pracowników T. Z., także T. Z. na początku współpracy bywał na budowach codziennie i pracował. Podatnik nie posiadał jednak kopii zleceń, przy czym stwierdził, iż nie sporządzał umów pisemnych i protokołów odbioru robót, a faktury na początku przywoził T. Z. osobiście, później przekazywał przez pracowników. Podatnik dostawał już wypisane faktury. Według wyjaśnień podatnika, w celu przekazania zlecenia, kontaktował się telefonicznie bezpośrednio z T. Z., czasem osobiście. Płatności zawsze odbywały się gotówką, gdyż taki był wymóg zleceniobiorcy. Gotówkę wręczał T. Z., później zdarzało się, że fakturę przywoził brygadzista p. M. (nazwiska nie znał), któremu również w gotówce dawał pieniądze. Na potwierdzenie swoich oświadczeń przedłożył 5 pokwitowań, natomiast w sytuacji gdy wręczał pieniądze pracownikowi, nie brał pokwitowania, gdyż uważał, iż faktura jest pokwitowaniem. Z oświadczeń podatnika wynikało także, że nie zgłaszał zleceniodawcom, że korzysta z usług podwykonawcy. Nie dokonywał nigdzie adnotacji o osobach wchodzących na teren budowy. Przy wykonywaniu robót podatnik posługiwał się swoim własnym, drobnym sprzętem, ciężki sprzęt był zamawiającego. Podobnie T. Z. posiadał tylko drobny sprzęt, a sprzęt ciężki pochodził od głównego wykonawcy. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone kontrole doraźne u głównych odbiorców usług świadczonych przez podatnika jak i świadkowie, w szczególności prezesi spółek potwierdzili, iż nie słyszeli jak i nie znali T. Z. Nie byli w stanie potwierdzić czy ewentualnie pracował on czy też jego pracownicy przebywali na budowach. Z zeznań świadków wynikało, że podczas prac wykonywanych przez firmę S. R. na budowie przebywał on sam bądź osoby wskazane przez niego. Opierając się na zeznaniach świadków organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, ani nie uprawdopodobnił jakiejkolwiek współpracy firmy A. - S.R. z firmą T.Z. Przedsiębiorstwo B. Organ podkreślił, iż żadna z przesłuchanych osób i skontrolowanych firm nie potwierdziła, że zna lub kojarzy osobę o nazwisku T. Z., ani też jego pracowników. Organ zauważył przy tym, iż powyższe potwierdza argumenty podatnika zawarte w odwołaniu, iż nie informował swoich zleceniodawców o korzystaniu z usług podwykonawcy. Jednakże sam podatnik powinien posiadać niezbędne informacje o swoim podwykonawcy i jego pracownikach. Organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez podatnika okoliczności odnośnie zawieranych transakcji z firmą T. Z. (brak znajomości danych personalnych pracowników podwykonawcy, którzy mieli wykonywać roboty, dostarczać faktury oraz odbierać zapłatę za faktury, z którymi podatnik miał rzekomo bezpośredni kontakt, gotówkowy sposób dokonywania płatności, brak pisemnych umów i protokołów odbioru robót) nie przemawiają za wiarygodnością dokonywania tych transakcji. Biorąc to pod uwagę jak i fakt, iż w okresie tym T. Z. przebywał za granicą, organ stwierdził, że transakcje między firmami R. i Z. nie miały miejsca w rzeczywistości. Również analiza wyciągu bankowego firmy A. nie potwierdziła aby podatnik dokonał wypłaty gotówki z konta w dacie otrzymania faktur VAT od T. Z. albo w terminie płatności za faktury. Nie posiadał środków w gotówce, gdyż tylko sporadycznie otrzymywał płatności za wykonane usługi w formie gotówki, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy, oceniając przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzające wypłatę gotówki T. Z. stwierdził, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki są nieczytelne. Nadto stwierdził, że w datach okazanych dowodów wypłat podatnik nie dokonywał wypłat takich kwot z konta bankowego oraz nie posiadał na koncie takich środków pieniężnych. Ustalone fakty, zdaniem organu odwoławczego nie dowodziły prawdziwości zaistnienia tych transakcji, a wręcz świadczyły o fikcyjności tych zdarzeń. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez firmę T. Z. poza zakwestionowanymi fakturami VAT, co w kontekście transakcji z innymi kontrahentami, gdzie w większości przypadków zawierane były umowy na wykonanie robót i sporządzane protokoły odbioru robót zarówno w przypadku firm, jak i osób prywatnych, również dowodzi, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Odnosząc się do kwestii konieczności posiadania specjalnych uprawnień, organ odwoławczy stwierdził, iż nie neguje iż nie wszystkie roboty wykonywane przez firmę podatnika wymagały specjalnych uprawnień. Przy czym zaznaczył, że usługi wykonane na terenie Spółki I. wskazywały, iż niejednokrotnie pracownicy musieli posiadać licencję w zakresie wykonywanych usług, przejść specjalistyczne szkolenia, że konieczne były uprawnienia. Uznał , że argumenty odwołującego, że na pozostałych budowach nie były konieczne specjalne uprawnienia, czy szkolenia, nie dowodziły, że roboty wykazane w spornych fakturach wykonała firma T. Z. Podkreślił, iż wyjaśnienia odwołującego odnośnie noty korygującej wystawionej do usług wykonanych przez T. Z. na terenie budowy Spółki I. pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności te nie miały wpływu na prawidłowość dokonanej oceny, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji podatnika z T. Z., ani na prawidłowość rozliczenia podatku VAT, gdyż korekta dotyczyła zakresu robót, a nie kwot transakcji. Powołując się na § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdził, że notą korygującą nie można zmienić m.in. zakresu wykonywanych usług. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące zakup przez odwołującego usług podwykonawczych od firmy T.Z., nie potwierdzały czynności dokonanych między tymi podmiotami. Przyjmując takie stanowisko organ odwoławczy na str. 17 zaskarżonej decyzji przedstawił zestawienie twierdzeń, którymi się kierował wydając decyzję. Wskazał, że pomimo braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, lub kontroli firmy T. Z., z uwagi na brak kontaktu z nim i jego przebywanie poza granicami kraju, ustalił, że w kontrolowanym okresie 2006-2009r. T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT -7, nie składał zeznań podatkowych z tytułu osiągniętego dochodu/przychodu z działalności gospodarczej za ten okres, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji PIT-4 i PIT-4R, Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołujący nie uprawdopodobnił, że przy wykonywaniu robót korzystał z usług podwykonawcy T. Z. Wyjaśnienia składane w toku postępowania były gołosłowne i ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami. Nie negując zasady, iż ciężar dowodu w postępowaniu spoczywał na organie podatkowym, podkreślił, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających uprawnienia do obniżenia podatku należnego w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma T. Z. Odnosząc się do argumentów w kwestii dochowania należytej staranności w wyborze podwykonawcy, organ II instancji stwierdził, że podatnik opierał swoje zaufanie do T. Z. wyłącznie na fakcie znajomości, mimo iż sam wskazywał m.in. w odwołaniu, na nietypowe zachowania tego kontrahenta, tj. naciski na płatności wyłącznie gotówką, co powinno budzić wątpliwości co do jego legalnej działalności. Przemawia to za brakiem staranności w kontaktach z kontrahentem. Odwołujący mógł skorzystać z przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który uprawniał go do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Niepodjęcie takiego działania świadczy o braku należytej staranności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią drugorzędną i nie wymagającą ustalenia w ramach tego postępowania było to, czy podatnik wykonał roboty osobiście z pomocą osób zatrudnionych "na czarno", czy korzystając z pomocy innego podmiotu. Fakt zakwestionowania wykonania usług przez firmę T. Z. nie oznaczał obowiązku organu wskazania innego podmiotu gospodarczego, który mógł wykonać powyższe prace. Wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 106 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), stanowiące podstawę zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Z. podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, powołane przepisy są zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, obowiązującego w odniesieniu do badanego okresu, tj. przepisami Dyrektywy Rady z 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obowiązującej od 01.01.2007r.), zastępującej wcześniej obowiązującą VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok ETS z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.03.20l0r. sygn. akt I SA/Ol 728/09, wyrok NSA z dnia 11.05.2010 r. sygn. akt I FSK 688/09. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał argumenty odwołania, podniesione w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03. Wskazał, że orzeczenie to dotyczyło stwierdzenia niezgodności art. 32a ustawy z dnia 08.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, i nie ma zastosowania, gdyż rozpoznawana sprawa dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co do sposobu określenia obowiązku podatkowego, wartości osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 roku obrotu, który podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uwzględnionego podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu posiadanych przez podatnika, a których to ustaleń strona nie kwestionowała. W wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez organ I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż w decyzji prawidłowo określono, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2009r. w wysokości, jak w sentencji decyzji, za wyjątkiem lipca i sierpnia 2009r. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tej kwestii na str. 21 zaskarżonej decyzji. Wskazał, że organ I instancji błędnie, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego nie podlegającej odliczeniu, przyjął kwoty wykazane w prowadzonej przez podatnika ewidencji, podczas gdy nie odpowiadały one kwotom wynikającym z faktur VAT: nr "[...]" (z 30.07.2009r), 8 i 9 (z 31.08.2009r.) wystawionych przez T.Z. W związku z poczynionymi ustaleniami wyliczył podatek naliczony podlegający odliczeniu za lipiec 2009r. w wysokości 235 (zamiast 169) zł. oraz za sierpień 2009r. w kwocie 128 (zamiast 238) zł. Przy czym stwierdził, że w odniesieniu do kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. zastosowanie miał art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie do rozliczenia przez organ I instancji trzech faktur kwot podatku naliczonego w kwotach wynikających z ewidencji zakupu, a nie w kwotach wykazanych w fakturach VAT pochodzących od T. Z. spowodowało rażące naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Oceniając decyzję organu I instancji stwierdził, że w pozostałym zakresie zarówno podatek należny jak i naliczony został określony w decyzji w prawidłowej wysokości wynikającej ze zgromadzonych w toku całego postępowania dokumentów oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zauważył przy tym, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, dokonując samodzielnych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, niezasadnie stwierdzał zaniżenie bądź zawyżenie podatku VAT odnosząc je do danych wynikających z rejestrów podatnika, zamiast do danych z deklaracji. W związku z tym, że podatnik zaprzestał składać deklaracje od maja 2006r., organ I instancji nie miał w ogóle podstaw do dokonywania takich stwierdzeń, gdyż dokonywał samodzielnego rozliczenia, nie mając odniesienia do rozliczenia podatnika wykazanego w deklaracji. Nie miało to jednak zdaniem organu odwoławczego, wpływu na prawidłowość decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S.R. wniósł o zaliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe wystawionych przez T.Z. Przedsiębiorstwo B. W uzasadnieniu skargi odniósł się szczegółowo do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podniósł, że w jego ocenie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, ze zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe oparły się w głównej mierze na zeznaniach A. Z., która nie musiała wiedzieć o dłuższych pobytach syna w kraju lub znając jego sytuację, nie chciała o nich wiedzieć. Także ustalenia Urzędu oraz Komendy Policji w O. nie wykluczają możliwości dłuższych pobytów T. Z. w kraju. Skarżący opisał, w jaki sposób kontaktował i rozliczał się z T. Z. W tym zakresie podtrzymał złożone przed organami zeznania. Nie zgodził się ze stwierdzeniami organów podatkowych, iż przekazywał gotówkę osobom obcym. Podkreślił, iż oddawał pieniądze osobie, którą wcześniej wielokrotnie widział na budowie, jako pracownika T. Z. Dodał, że podwykonawca telefonicznie uprzedzał go o tym, że nie jest w stanie sam przyjechać ani się spotkać i przyśle swojego pracownika. W związku z powyższym nie wydawało mu się to ani podejrzane ani skomplikowane, bo w chwili zapłaty otrzymywał fakturę za roboty. Ponadto podniósł, iż dopiero w trakcie kontroli otrzymał wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do zajęcia ewentualnych należności T. Z. w kwocie kilkudziesięciu tysięcy złotych i przekazania ich na konto urzędu. Powyższe, w ocenie skarżącego, uzasadniało zachowanie T. Z., któremu zależało aby wszelkie płatności dokonywane były w gotówce. Sytuacja T. Z. mogła być przyczyną nielegalnego prowadzenia robót z zawieszoną działalnością i wystawiania ich tytułem faktur VAT, wyłudzając dodatkowo kwotę w jego wysokości. W ocenie skarżącego, T. Z. mógł długie okresy przebywać za granicą z przerwami, w których wysyłał "pracowników" na roboty na jego zlecenie, ponieważ np. ukrywał się przed urzędami, policją czy wierzycielami. Podkreślił przy tym, że rodzina T. Z. mogła nic nie wiedzieć o prowadzonej przez niego działalności. Skarżący podtrzymał wyjaśnienia złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż głównych odbiorców usług nie informował, iż zatrudnia podwykonawcę. Nadto stwierdził, iż wykonane usługi nie wymagały wysokich kwalifikacji ani szkoleń, ponieważ wiedza niezbędna do ich wykonania jest wiedzą powszechną wśród osób zajmujących się jakimkolwiek budownictwem. Zaś wszelkiego rodzaju problemy techniczne rozwiązywane były przeze niego i wg jego wskazówek. Podkreślił, że wszystkie roboty wymienione w dokumentach zakwestionowanych w trakcie czynności kontrolnych zostały wykonane przez T. Z. i jego pracowników. Inwestycje wykonane w ramach tych zleceń funkcjonują do dnia dzisiejszego. W opinii skarżącego zebrane w postępowaniu dowody nie przesądziły w żaden sposób o tym, że T. Z. nie mógł prowadzić robót. Wskazywały natomiast na fakt, że T. Z. świadomie wykonywał roboty w taki sposób, aby unikać kontaktu z urzędami, bankami lub wierzycielami. Obarczanie go ciężarem przewinień T. Z., jako ryzyko prowadzenia działalności, jest niesprawiedliwe i sprzeczne z Konstytucją. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 24/03 z dn. 27.04.2003 r. w sprawie kontrolowania przez nabywcę posiadania kopii faktur przez sprzedającego. Podniósł, że Trybunał orzekł, że jest to czynność nadmiernie obciążająca nabywcę i wymóg taki jest niezgodny z Konstytucją. W związku z powyższym wywiódł, że sytuację, w której się znalazł należało oceniać również przez pryzmat w/w wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podtrzymał stanowisko przedstawiane w skardze. Dodatkowo, jako załącznik do protokołu przedłożył pismo z dnia 12.12.2011 r., w którym wniósł o rozpatrzenie złożonych zarzutów przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem skarżącego stanowi ono, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. Podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE pozwala na odliczenie podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy doszło do oszustwa, lecz podatnik w tym oszustwie nie uczestniczył, a ponadto działał przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej i w dobrej wierze. Wskazał, iż organy podatkowe są zobowiązane do weryfikacji tych przesłanek w toczących się kontrolach. Nadto odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń organów podatkowych. Zauważył, że w toku kontroli złożył szczegółowe wyjaśnienia w zakresie wszystkich robót wykonanych dla niego przez T. Z. i jego pracowników. Podkreślił, iż wykonywane w ramach tych zleceń inwestycje funkcjonują do dziś. Ponownie podniósł, iż miał zaufanie do prac wykonywanych przez T. Z. i nie mógł przypuszczać, iż padł ofiarą oszustwa. W swojej opinii zachował ostrożność i staranność w podejmowaniu współpracy z T. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a może uchylić tę decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a)., naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było dokonanie rozliczenia podatku VAT według zasad określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT. Przedmiotem sporu między stronami jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych wystawionych przez Przedsiębiorstwo B. - T. Z. Poza sporem pozostają ustalenia, że skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywania i wystawiania faktur VAT nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług. Prowadził natomiast ewidencje zakupu i sprzedaży, częściowo nierzetelnie. W ewidencji zakupów prowadzonej dla podatku od towarów i usług wykazywał m.in. faktury wystawione przez T. Z., potwierdzające wykonanie usług budowlanych, przy czym w kilku przypadkach kwoty podatku zapisane w ewidencji różniły się od kwot na fakturach. W ocenie Sądu ustalenie przez organy podatkowe, że 10 faktur potwierdzających wykonanie usług w roku 2009 stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna. Organy podatkowe odnośnie faktur wystawionych przez T Z. dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych fakturach, nie zostały faktycznie przez tę osobę wykonane. Wyjaśnienia te są przekonujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że nie została naruszona zasada określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena dowodów została dokonana prawidłowo, Zauważyć należy, że organy podatkowe przesłuchały na okoliczność możliwości wykonania prac budowlanych potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami zarówno skarżącego jak i prezesów spółek, na rzecz których skarżący wykonywał prace, które jak twierdził, następnie zlecał do wykonania T. Z. Przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie jednomyślnie oświadczali, iż nie znają T. Z i nie potwierdzili, iż pracę faktycznie wykonywał T. Z. czy też jego pracownicy. Także skarżący przesłuchiwany na okoliczność współpracy z T. Z. poza twierdzeniami, iż prace wykonywał ten kontrahent i przedłożeniem zakwestionowanych faktur nie dostarczył organom żadnych innych dowodów mogących uprawdopodobnić ten fakt. Nie wskazał okoliczności, które w jakikolwiek sposób uwiarygodniłyby te twierdzenia. W ocenie Sądu takimi wiarygodnymi okolicznościami nie mogą być twierdzenia, że przekazywał gotówkę za wykonane roboty do rąk pracowników T. Z., których nazwisk nie znał i nie był w stanie podać żadnych okoliczności, które by pozwoliły ustalić ewentualnie dane tych pracowników. Podobnie, za taki dokument trudno uznać przekazane przez skarżącego potwierdzenia przyjęcia zapłaty za wystawione faktury, z których poza faktem, iż skarżący wypłacił określoną kwotę nie można było ustalić, kto pobrał ww. kwotę. Nadto sam skarżący także nie potrafił wskazać osoby przyjmującej zapłatę, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, iż był to pracownik T. Z. i podania imienia. Dodatkowo za prawidłowością przyjętych przez organ ustaleń przemawia także fakt, iż T. Z., co wynika zarówno z zeznań jego matki jak i ustaleń policji, przebywa od 2005 roku za granicą, zaś do kraju przyjeżdża sporadycznie w okolicach świąt. Powyższe ustalenia potwierdzają, iż w praktyce T. Z. nie mógł faktycznie wykonać prac budowlanych zafakturowanych zakwestionowanymi dokumentami podatkowymi. Zdaniem Sądu trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której właściciel firmy budowlanej nie nadzoruje faktycznie wykonywanych prac, zlecania przyjmuje telefonicznie, a zapłatę pobiera przez swoich pracowników. W ocenie Sądu taki kontrahent winien wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do legalności jego działań. Wskazać przy tym należy, iż, jak ustaliły to organy podatkowe, z innymi kontrahentami skarżący sporządzał pisemne umowy o roboty budowlane, sporządzał protokoły odbioru wykonanych usług. Zatem można przyjąć, iż w praktyce skarżący zabezpieczał się prawnie na ewentualne komplikacje przy wykonywaniu prac czy też braku płatności przez kontrahentów. Praktyka taka, biorąc pod uwagę realia prowadzenia działalności gospodarczej, jest w pełni uzasadniona. W tej sytuacji wyjaśnienia skarżącego, co do bazowania, w stosunku do kontrahenta T. Z., wyłącznie na zaufaniu opartym na dawnej znajomości wydają się sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i związanej z nimi zasadzie staranności w doborze kontrahentów. Tym samym twierdzenia skarżącego, że w stosunku do kontrahenta T. Z. zachował ostrożność i staranność, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, skarżący w żaden sposób nie podważył ustalonych przez organy podatkowe faktów. Organy podatkowe, poza zeznaniami świadków, dowodami w postaci umów o roboty budowlane, protokołami odbioru robót podpisanymi z innymi podmiotami, z którymi skarżący współpracował, dysponowały także historią rachunków bankowych skarżącego. W oparciu o analizę rachunku bankowego skarżącego organy podatkowe ustaliły także, że skarżący nie mógł w datach otrzymania faktur czy też w datach płatności tychże faktur przekazywać T. Z. gotówki, gdyż nie posiadał takich środków na rachunku, jak i nie mógł w tych datach posiadać takich środków zgromadzonych w gotówce w domu. Odnosząc powyższe do zarzutów skarżącego, że prace były faktycznie wykonanie, czego nie kwestionuje organ podatkowy czy też twierdzenia, iż T. Z. tak układał współpracę aby uniknąć kontaktów z organami podatkowymi stwierdzić należy, że fakty te nie podważają w sposób wystarczający zasadniczej okoliczności, która zaważyła na uznaniu przez organ podatkowy braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, czyli tego, że jest obiektywnie niemożliwe, by T. Z. wykonał prace budowlane wykazane w wystawionych przez siebie na rzecz skarżącego fakturach. Skarżący nie zakwestionował ani dowodów zgromadzonych w tym zakresie przez organy, ani wniosków z tych dowodów, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyciągniętych, jedynie poprzestając na twierdzeniach, że nie miał powodów aby przypuszczać, iż kontrahent – T. Z. jest nieuczciwym przedsiębiorcą. Reasumując, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze, stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą a odbiorcą faktur. W takim stanie faktycznym nie można mówić o naruszeniu przewidzianych w ustawie o VAT zasad "potrącalności" podatku VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej, pod względem formalnym, faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Powyższe stanowisko odnośnie wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest także zgodne z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej W sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. To stanowisko, wyrażone w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. jest aktualne w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jego konsekwencją jest to, że stwierdzenie, iż w okolicznościach danej sprawy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności wykonanej przez jej wystawcę skutkuje tym, że odbiorca faktury nie może odliczyć wynikającego z niej podatku naliczonego. Przypomnieć tu należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych zarówno w ustawodawstwie europejskim, jak i przepisach krajowych są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Wskazać należy, że z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jasno wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego związane jest z faktycznym zakupem przez podatnika towarów (usług) służących sprzedaży opodatkowanej, nie zaś z otrzymaniem faktury od zarejestrowanego czy też w szczególnych sytuacjach od niezarejestrowanego podatnika. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu (o ile jej treść odpowiada prawdzie). Skoro zatem skarżący nie nabył spornych usług od T. Z., to wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Dyrektywy w żadnym miejscu nie ustanawiają bezwzględnego nakazu uwzględnienia treści faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe państw członkowskich mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej nieprawdę. Twierdzenie skarżącego, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE można wywieść, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa jest prawdziwe, ale nie może być odniesione do rozpoznawanej sprawy. Stany faktyczne, na tle których Trybunał Sprawiedliwości UE formułował powołane tezy były takie, iż nie budziły wątpliwości transakcje między wystawcą faktury a odbiorcą, a "oszustwo" zostało popełnione na poprzednich etapach dystrybucji towaru. W rozpoznawanej sprawie chodzi o wykonanie usługi, a istotą rozstrzygnięcia- brak materialnych dowodów jej świadczenia przez wystawcę faktury. Niezależnie od powyższego, przedstawione przez skarżącego okoliczności współpracy z T. Z. wskazują, że podatnik powinien przypuszczać, iż kontrahent, który kontaktuje się ze skarżącym telefonicznie i tak też przyjmuje zlecenia czy też przekazuje faktury do zapłaty i pobiera gotówkę za pośrednictwem pracowników nie jest uczciwym podmiotem gospodarczym. Odnosząc się do zastosowanego przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej odnośnie określenia zobowiązania za miesiąc sierpień 2009 r. Sąd stwierdza, iż brak było podstaw do uznania, że przyjęcie przez organ I instancji w przypadku trzech faktur kwot wynikających z ewidencji zakupu, a nie kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez T. Z. stanowiło rażące naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu I instancji kwalifikowało się do zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego (art. 230 § 1a Ordynacji podatkowej). Naruszona została zatem procedura podatkowa, jednakże nie miało to w ogólności wpływu na treść decyzji. Specyfika rozliczeń w podatku VAT może uzasadniać również takie stanowisko, jakie zostało zaprezentowane w decyzji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.