I SA/Ol 287/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., którą określono kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek podatnika za sierpień 2005r. w wysokości 72.177 zł. K. J. prowadząca Przedsiębiorstwo Zagraniczne A, w deklaracji na podatek VAT za sierpień 2005r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 90.316 zł i otrzymała zwrot tej kwoty z Urzędu Skarbowego w dniu 7 listopada 2005r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skargowej ustalił, że umową sprzedaży z dnia 19 sierpnia 2005r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. nr "[...]", K. J. sprzedała Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dwie niezabudowane działki gruntu położone w obrębie W. (nr "[...]" o obszarze 874 m2 i nr "[...]" o obszarze 119 m2 ). Cena sprzedaży wynosiła 100.593 zł i została ustalona na podstawie operatu szacunkowego. Na oszacowaną wartość nieruchomości składały się: - w przypadku działki nr "[...]" : wartość gruntu 1.715 zł, wartość ogrodzenia 4.268 zł, wartość nawierzchni drogi 3.582 zł, wartość oświetlenia 3.595 zł – łączna wartość 13.160 zł, - w przypadku działki nr "[...]": wartość drzew 175 zł, wartość gruntu 12.341 zł, wartość ogrodzenia 40.979 zł, wartość nawierzchni parkingu 15.369 zł, wartość oświetlenia 17.569 zł, koszt przeniesienia portierni 1.000 zł – łączna wartość 87.433 zł. Do aktu notarialnego sprzedająca oświadczyła, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek gruntu nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej ustawą VAT). Wydanie przedmiotu umowy kupującemu nastąpiło w dniu podpisania umowy, a w dniu 15 września 2005r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 100.593 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art.2 pkt 6, art.5 ust.1 oraz art.15 ust.1 ustawy VAT, stwierdził, że podatniczka nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy opisanego gruntu w kwocie 18.139 zł i w konsekwencji powyższego określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek podatnika za sierpień 2005r. w wysokości 72.177 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania od decyzji organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie należało rozważyć: czy przedmiotem transakcji był sam grunt, czy też grunt wraz ze znajdującym się na nim majątkiem Przedsiębiorstwa A, a w przypadku stwierdzenia, że przedmiotem umowy był grunt wraz ze znajdującym się na nim majątkiem – czy majątek ten stanowiły budynki oraz budowle w rozumieniu ustawy VAT. Wskazał, że w §2 umowy sprzedaży wymieniono dokumenty, na podstawie których została ona sporządzona, m.in. mapy podziału nieruchomości, wykaz zmian gruntowych wydany w dniu 31 marca 2005r. przez Starostwo Powiatowe. Z dokumentów tych wynika, iż opisane działki gruntu są niezabudowane. Również z treści operatu szacunkowego sporządzonego przed zawarciem umowy wynika, iż celem wyceny jest określenie wartości rynkowej nieruchomości w celu nabycia gruntów pod rozbudowę drogi krajowej nr "[...]". Nadto jak zeznała w toku postępowania K. J., do jej zadań, po sprzedaży, należeć będzie: "odbudowa ogrodzenia, zdemontowanie ogrodzenia, które jest od drogi nr "[...]" i jest ogrodzeniem zakładu A, odbudowa instalacji elektrycznej oświetlającej, bramy wjazdowej do zakładu, przeniesienie stróżówki, która osadzona jest na pasie drogi.". Organ odwoławczy przywołał również fragment pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział z dnia 30 maja 2005r., w którym poinformowano K. J., iż: przedmiotowy parking oraz budynek wchodzący w skład stanowiącego jej własność przedsiębiorstwa znajdują się w pasie gruntu, który zgodnie ze zmianą Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy B. (uchwała Rady Gminy z dnia 23 września 1992r.) został zarezerwowany pod rozbudowę drogi krajowej i zgodnie z art.35 ust.4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. nr 204 z 2004r., poz.2086 ze zm.) w pasie terenu przeznaczonym pod budowę drogi mogą być wznoszone tylko tymczasowe obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi i, że zgodnie z powyższym miała ona świadomość, iż w wypadku rozpoczęcia budowy drogi zajdzie konieczność zajęcia części nieruchomości i usunięcia w/w budowli. W konsekwencji powyższego organ II instancji stwierdził, iż majątek Przedsiębiorstwa A znajdujący się na sprzedawanym gruncie nie był przedmiotem transakcji. Miał on jedynie wpływ na cenę samego gruntu, co wynika z operatu szacunkowego oraz cytowanego pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Za chybione uznał organ twierdzenia strony, iż przedmiotem transakcji był grunt wraz ze znajdującymi się na nim składnikami majątku Przedsiębiorstwa. W toku postępowania ustalono, iż przedmiotowe działki gruntów były użytkowane w związku z prowadzoną przez K. J. działalnością gospodarczą, a zatem była ona podatnikiem podatku od towarów i usług od opisanej transakcji. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art.3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U z 2003r. nr 207, poz.2016 ze zm.) urządzeniami budowlanymi są urządzenia technicznie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uznał zatem, iż na gruncie będącym przedmiotem transakcji znajdowały się urządzenia budowlane, a nie jak wskazuje strona budowle, wobec czego art.29 ust.5 ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. W skardze na powyższą decyzję K. J. wniosła o jej uchylenie w części ponad kwotę podatku od wartości gruntu wskazanej w operacie szacunkowym, tj 2.535 zł. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.43 ust.1 pkt 2 i art.29 ust.5 ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką wskazano w akcie notarialnym jako cenę sprzedaży gruntu niezabudowanego, nie uwzględniając faktu, iż na kwotę tę składa się także wartość przynależności stanowiących używane urządzenia budowlane, wymienione w operacie szacunkowym, a nie podlegające opodatkowaniu, - art.51 i 52 Kodeksu cywilnego, polegające na uznaniu, że przedmiotem sprzedaży był tylko grunt niezabudowany, bez uwzględnienia, iż czynność prawna dotycząca rzeczy głównej (gruntu) odniosła skutek prawny także do przynależności, co stanowiło podstawę do ustalenia ceny sprzedaży ujętej w akcie notarialnym z dnia 19 sierpnia 2005r., - art.187 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wszystkich dowodów istotnych w sprawie, m.in. wydruków z ewidencji środków trwałych, wskazujących co stanowi środki trwałe Przedsiębiorstwa oraz rok ich wprowadzenia do tej ewidencji, - art.122 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż przy sporządzeniu aktu notarialnego przedłożono m.in. ofertę nabywcy, z której wynikało, iż zamierza on nabyć od skarżącej dwie działki gruntowe za cenę 14.056 zł oraz zapłacić za nakłady poczynione na tych działkach o łącznej wartości 86.537 zł. Nakłady te zostały wymienione i wycenione w operacie szacunkowym, z którego wynika, iż stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Urządzenia te, na co wskazuje wydruk kartoteki ewidencji środków trwałych, zostały wprowadzone do Przedsiębiorstwa w 1991r. i 1992r. Z art.51 i 52 Kodeksu cywilnego skarżąca wywiodła, iż w niniejszej sprawie sprzedaż gruntu nie była możliwa bez przeniesienia własności przynależności – nabywca zapłacił za wszelkie urządzenia budowlane znajdujące się na zakupionym gruncie i jako ich właściciel postąpi z nimi wedle swego uznania i potrzeby. Podniosła, iż zgodnie z art.29 ust.5 ustawy VAT nie wyodrębnia się z wartości gruntu wartości budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo ich części. Na sprzedanym gruncie nie było zaś budynków i budowli, a jedynie urządzenia budowlane, co do których nie ma zakazu wyłączania z wartości gruntu dla potrzeb ustalenia podstawy wymiaru podatku VAT. Podkreśliła, iż w akcie notarialnym nie ma potrzeby wymieniania ruchomości znajdujących się na sprzedawanym gruncie i brak takiego opisu nie zmienia faktu, iż skutek prawny zbycia gruntu odnosi się do urządzeń stanowiących przynależności, ponieważ urządzenia te jako przynależności są także zbyte wraz z rzeczą główną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art.51 i 52 Kodeksu cywilnego i podkreślił, iż ciężar dowodu, że rzecz jest przynależnością innej rzeczy, spoczywa na tym, kto tak twierdzi i wywodzi z tego skutki prawne, a skarżąca nawet nie podjęła próby dowodzenia istnienia przynależności, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że ona istnieje. Podtrzymał także argumentację dotyczącą niezasadności zarzutów naruszenia art.29 ust.5 i art.43 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i dwie przedmiotowe działki gruntu były użytkowane w związku z prowadzoną działalnością – stanowiły one część terenu Przedsiębiorstwa A. Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju jeżeli są one odpłatne. Dlatego też skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ponad kwotę stanowiącą podatek od wartości gruntu wykazanej w operacie szacunkowym. K. J. odmiennie od organów podatkowych twierdzi natomiast, iż przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 19 sierpnia 2005r. był nie tylko grunt, ale także urządzenia budowlane znajdujące się na tym gruncie, jak oświetlenie, ogrodzenie, nawierzchnia. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z treści samej umowy sprzedaży wynika jednoznacznie, że skarżąca sprzedała niezabudowaną działkę gruntu (§3 umowy). Odrębną kwestią jest natomiast sposób ustalenia ceny sprzedaży. Cena ta została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na łączną kwotę 100.593 zł i składała się na nią wartość gruntu (14.056 zł) oraz nakłady poczynione na nieruchomość (86.537 zł). W ocenie Sądu, stwierdzić zatem należy, iż strony umowy sprzedaży "wbudowały" rekompensatę (odszkodowanie) za nakłady poczynione na działkach gruntu w cenę nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży była zaś tylko nieruchomość. Na marginesie zaznaczyć należy, iż odszkodowanie za nakłady, nawet gdyby było wyodrębnione w umowie sprzedaży, to podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do wywodzenia zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornej transakcji na podstawie art.29 ust.5 oraz art.43 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. Art.29 ust.5 ustawy VAT reguluje sytuację, gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla. Wówczas, zgodnie z powołanym przepisem, transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku. Jeżeli na przykład budynek spełnia wymogi uznania go za używany i na podstawie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy jego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku, to zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wysokości transakcji. Z powyższego przepisu nie można wywodzić, że w przypadku dostawy niezabudowanych terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, z podstawy opodatkowania, którą jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, można wyłączyć wartość urządzeń budowlanych znajdujących się na gruncie. W myśl art.43 ust.1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Definicja towarów używanych zawarta natomiast została w ust.2 art.43 ustawy VAT. Są nimi budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę minęło 5 lat oraz pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Podzielając stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotem umowy sprzedaży nie były budowle i budynki, czy też urządzenia budowlane znajdujące się na opisanych działach gruntu, lecz sam grunt, stwierdzić należy, iż nie naruszono wymienionych przepisów ustawy VAT, jak również art.187 i art.122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność wprowadzenia wymienionych w operacie szacunkowym "urządzeń budowlanych" do ewidencji środków trwałych, daty tego wprowadzenia - innymi słowy bez znaczenia pozostaje możliwość uznania, czy też nie uznania nakładów poczynionych na sprzedane działki gruntu za towary używane stosownie do art.43 ust.2 ustawy VAT. Następstwem stwierdzenia, iż skarżąca zbyła niezabudowane działki gruntu, a w cenę sprzedaży wliczone zostało odszkodowanie za nakłady, jest także uznanie za niezasadnych zarzutów naruszenia art.51 i 52 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art.51 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Właścicielem rzeczy głównej i pomocniczej musi być ten sam podmiot. Pojęcie przynależności należy odróżniać od pojęcia części składowej. Zgodnie z art.47§2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą pomocniczą (przynależnością), a rzeczą główną, jest bardziej luźny niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. W stosunku przynależności rzecz pomocnicza pozostaje rzeczą samoistną, natomiast część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przeciwieństwie do części składowych w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego (por. art.47§1 k.c. i art.52 k.c.). Nadto wskazać należy na treść art.48 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zdaniem Sądu, w świetle przywołanych przepisów, majątek Przedsiębiorstwa znajdujący się na sprzedanych działkach gruntu (ogrodzenie, nawierzchnia, oświetlenie, drzewa) są częściami składowymi gruntu, a nie przynależnościami. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.